top

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej wg ustawy o rachunkowości

Głównym celem sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest zaprezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej wraz z wynikiem finansowym wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej. Sprawozdanie to obejmuje dane spółki dominującej oraz wszystkich powiązanych przedsiębiorstw, czyli zależnych od spółki dominującej (zwanej również spółką matką). Informacje finansowe prezentowane są w takiej formie, jakby grupa kapitałowa tworzyła jedną jednostkę gospodarczą – zasada wyższości treści nad formą.

W ramach przepisów art. 3 ust. 1 pkt 45 ustawy o rachunkowości (dalej: u.o.r.) przez konsolidację rozumie się łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową poprzez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt.[1] Dokonując konsolidacji sprawozdania finansowego należy mieć na uwadze, iż prawo własności spółki dominującej do majątku netto i wyniku finansowego spółki zależnej oraz współzależnej jest proporcjonalne do udziału w jej kapitale podstawowym.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 roku w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1327) – dalej rozporządzenie, wskazują z jakich elementów składa się skonsolidowane sprawozdanie finansowe:

  • wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wchodzącego w skład informacji dodatkowej, obejmujące  informacje zawarte w załączniku nr 1 do niniejszego rozporządzenia,
  • skonsolidowany bilans, który zawiera składniki określone w pewnej kolejności wskazanej w załączniku nr 2 do niniejszego rozporządzenia,
  • skonsolidowany rachunek zysków i strat, zawierający koszty i przychody wskazując je w sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia,
  • skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych obejmujący dane przedstawione w załączniku nr 4 do rozporządzenia,
  • zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym, które obejmują informacje o zakresie zmian składników kapitału skonsolidowanego, określone w załączniku nr 5 do niniejszego rozporządzenia,
  • dodatkowe wyjaśnienia i informacje, które wchodzą w skład informacji dodatkowej, wskazane w załączniku nr 6 do rozporządzenia.[2]  

Ponadto do rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego załączyć należy sprawozdanie z działalności przygotowane zgodnie z przepisami art. 49 ust. 2 i 3 oraz art. 55 ust. 2 u.o.r. Jeśli do grupy kapitałowej należą jednostki, które swoją siedzibę mają poza granicami Polski, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości, należy dane tych jednostek ująć w skonsolidowanym sprawozdaniu. 

W przypadku wymogu dotyczącego ujawnienia informacji o nabyciu akcji (udziałów) własnych, a w szczególności w celu ich nabycia, liczby i wartości nominalnej, ceny nabycia oraz ceny sprzedaży w przypadku ich zbycia, podać należy dane dotyczące wyłączeń akcji własnych spółki dominującej, które są w posiadaniu jej samej, jej jednostek oraz osób działających w ich imieniu.

Grupy kapitałowe sporządzając skonsolidowane sprawozdanie finansowe zobligowane są do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz sprawozdania z działalności. Rachunek zysków i strat, bilans, rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale wraz z odpowiednimi korektami konsolidacyjnymi przygotowywane jest w oparciu o sumę danych jednostki dominującej oraz jednostek współzależnych. Z kolei w informacji dodatkowej należy wskazywać informacje na temat spółki dominującej, jaki i spółek od niej zależnych. Przy wskazywaniu informacji dodatkowych należy kierować się zasadą istotności prezentowanych informacji. Ponadto skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej zawierać powinno również dane i informacje w zakresie jednostek współzależnych, które są spółkami handlowymi, jak również informacje w zakresie jednostek stowarzyszonych. W sytuacji, gdy jednostka dominująca była zobligowana do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający wykazać należy również dane porównywalne. Natomiast jeżeli grupa kapitałowa rozpoczęła swą działalności w ciągu danego roku wówczas  za dane porównywalne uznaje się dane zawarte w sprawozdaniu finansowym spółki dominującej za rok poprzedni. [3]   

Jeśli chodzi o dzień na jaki należy sporządzić skonsolidowane sprawozdanie grupy kapitałowej należy odwołać się do zapisów ustawy o rachunkowości gdzie wskazano, iż skonsolidowane sprawozdanie  sporządza się na dzień bilansowy i rok obrotowy określone w polityce rachunkowości spółki dominującej. Niemniej wskazać należy, iż mogą wystąpić odrębne regulacje prawne obligujące do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego na inny dzień bilansowy niż określony w polityce rachunkowości grupy kapitałowej. W znacznym stopniu tyczy się to emitentów papierów wartościowych, których prawo zobowiązuje do przygotowywania kwartalnych i półrocznych sprawozdań finansowych.

W związku z tym, iż skonsolidowane sprawozdanie prezentuje sytuację majątkową i finansową grupy kapitałowej traktowanej jako jedna jednostka, należy kierować się takimi samymi zasadami przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego. Pod uwagę należy wziąć przepisy rozdziału 4a u.o.r. gdzie szczegółowo określono zasady łączenia spółek mające zastosowanie w skonsolidowanym sprawozdaniu, co przejawia się w określeniu ceny nabycia, sposobie ustalenia wartości firmy bądź ujemnej wartości firmy. Ponadto rozdział 5 u.o.r. również ma zastosowanie do skonsolidowanego sprawozdania w zakresie prezentacji informacji w bilansie, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, zdarzeniach mających miejsce po dacie bilansu (jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania), jak i ujmowanie błędu dotyczącego lat ubiegłych w danym roku.

Poza wskazanym powyżej ogólnym zarysem sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego, grupy kapitałowe emitujące papiery wartościowe mogą sporządzać  sprawozdanie w oparciu o międzynarodowe standardy rachunkowości (dalej: MSR) oraz międzynarodowe standardy sprawozdawczości finansowej (dalej: MSF). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.o.r. jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, MSSF oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej „MSR”, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.[4] W praktyce zdarza się, iż zastosowanie MSR zmienia obraz aktywów i pasywów grupy kapitałowej. Oczywiście kierowanie się MSR na pewno pozwoli na uniknięcie zaskoczenia w sytuacji, gdy taki obowiązek wystąpi. W przypadku gdy jednostka dominująca decyduje się na sporządzanie sprawozdania zgodnie z MSR, spółki dominujące niższego szczebla mogą, ale nie mają obowiązku stosowania MSR. Jednostki podporządkowane są jednak zobligowane do sporządzania pakietów konsolidacyjnych zgodnych z MSR. Zatem aby uniknąć dodatkowej pracy spółki dominujące niższego szczebla mogą sporządzać sprawozdanie, kierując się od razu MSR, przy zachowaniu jednolitych zasad wyznaczonych przez spółkę dominującą wyższego szczebla.

Przepisy art. 56 ust. 1 i 2 u.o.r. określają w jakich przypadkach jednostka dominująca nie musi sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego. W ust. 1 wskazano trzy przypadki, a jeżeli z tych trzech dwa zostaną spełnione wówczas jednostka dominująca nie jest zobligowana do przygotowania skonsolidowanego sprawozdania. Jednakże w sytuacji, gdy pomimo tego, iż jednostka dominująca wypełnia wymogi określone ust. 1 i 2, ale będzie ubiegać się o dopuszczenie do obrotu papierów wartościowych, wówczas nie może ona być zwolniona z przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. 

W ramach regulacji ustawy o rachunkowości wyróżniamy trzy metody konsolidacji zależne od rodzaju wpływów jednostki dominującej na jednostkę podporządkowaną, są to: metoda konsolidacji pełnej, metoda proporcjonalna oraz metoda praw własności.

  • Metoda konsolidacji pełnej polega na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych.
  • Metoda proporcjonalna polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów, dokonaniu wyłączeń oraz innych korekt.
  • Metoda praw własności polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji „Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności”, w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym, że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 44b ust. 10, 11 i 12, oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy.[5]

W grupie kapitałowej, która posiada kilkuszczeblową strukturę, dla jednostek stowarzyszonych i współzależnych w stosunku do przedsiębiorstw w grupie, zarówno w stosunku do jednostki dominującej, jak również do jednostek zależnych, kierować się należy tymi samymi regułami konsolidacji, jak w przypadku powiązań bezpośrednich ze spółką dominującą. Metoda konsolidacji pełnej zastosowanie ma wobec danych spółek zależnych. Konsolidację proporcjonalną należy stosować do danych spółek współzależnych, niebędących spółkami handlowymi. Z kolei metodę praw własności stosuje się dla jednostek stowarzyszonych oraz współzależnych, które są spółkami handlowymi.


[1] Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z póź. zm.).
[2] Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1327, z póź. zm.).
[3] A. Janicka, Komentarz do art. 55 ustawy o rachunkowości. [online]. [dostęp 06 maja 2013]. Dostępny w internecie: http://abc.online.wolterskluwer.pl/WKPLOnline/index.rpc?#content.rpc–ASK–nro=587311872&wersja=-1&reqId=1367839984129741&class=CONTENT&loc=4&full=1&hId=4.
[4] Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z póź. zm.).
[5] Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z póź. zm.).

© DMS TAX Sp. z o.o. 2014

Właściwe wsparcie
dla Twojego biznesu

Świadczymy usługi z zakresu:

 Zobacz >>

Masz kontrolę cen transferowych? Skorzystaj
z pomocy ekspertów DMS TAX.

Skontaktuj się z nami:

Kontrola cen

lub zadzwoń:
+48 71 79 25 991