top

Korekty współzależne i procedura polubowna

Rozdział IV Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych zawiera wytyczne w zakresie korekt współzależnych i procedury polubownej[1]. Rozdział ten stanowi cenne źródło informacji dla podatników w zakresie minimalizacji sporów dotyczących wyceny transferu oraz ich rozstrzygania.

Procedurę polubowną sankcjonują przepisy art. 25 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, zgodnie z którymi może być ona stosowana w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, które może być związane z korektą wyceny transferu. Wspomniany powyżej art. 25 wskazuje na obszary w jakich stosuje się procedurę polubowną. Jednym z nich, jest obszar w ramach którego występują sytuacje kiedy opodatkowanie odbywa się niezgodnie z postanowieniami konwencji (szczegółowo opisany jest on w ust. 1 i 2 art. 25 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD).

Kolejne obszary związane są z interpretacjami i stosowaniem umów oraz minimalizacji podwójnego opodatkowania, które nie zostały wskazane w konwencji. Pierwszy ze wskazanych obszarów zazwyczaj inicjowany jest przez podatnika, natomiast dwa kolejne dotyczą kwestii związanych z interpretacją lub stosowaniem umowy oraz eliminacji podwójnego opodatkowania w sytuacjach nie uwzględnionych w konwencji. Niniejszą procedurę właściwe organy wykorzystują w przypadku rozwiązywania ekonomicznych oraz prawnych spraw związanych ze zjawiskiem podwójnego opodatkowania, które może wystąpić w związku z korektami wyceny transferu (przeprowadzanymi w myśl art. 9 ust. 1 i 2).

Jeżeli w ciągu dwóch lat, licząc od przedłożenia sprawy, właściwe organy nie są w stanie osiągnąć porozumienia, to przypadki takie będą kierowane do arbitrażu, przez osobę, która przedłożyła daną sprawę. Przedłużenie w ten sposób procedury polubownej może zapewnić, iż jeśli właściwe organy nie są w stanie osiągnąć porozumienia niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, wówczas zawsze istnieje możliwość jej rozwikłania i dojścia do porozumienia dzięki skierowaniu danego przypadku do arbitrażu.

W związku z wystąpieniem zjawiska podwójnego opodatkowania przy wycenie transferu, dla jego eliminacji, administracje podatkowe powinny uwzględniać wnioski dotyczące współzależnych korekt. Korekty współzależne (podejmowane również w związku z procedurami polubownymi) mogą doprowadzić do eliminacji międzynarodowego podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy jedna z administracji podatkowych zwiększa zyski, które podlegają opodatkowaniu – czyli dokonuje korekty pierwotnej – stosując zasadę ceny rynkowej dla transakcji obejmujących podmiot powiązany, który podlega drugiej administracji podatkowej. Wówczas korekta współzależna stanowi poprawkę, która zmniejsza zobowiązanie podatkowe danego przedsiębiorstwa powiązanego, przeprowadzoną przez administrację podatkową tego drugiego kraju.

Niemniej jednak rozdział zysków między oboma krajami musi być spójny z korektą pierwotną oraz wówczas nie występuje podwójne opodatkowanie. Poza tym może zdarzyć się, iż administracja pierwszego kraju wyrazi zgodę na zmniejszenie pierwotnej korekty przy wykorzystaniu procesu konsultacji z drugim krajem, gdzie poprawka współzależna będzie niewielka bądź nie wystąpi konieczność jej przeprowadzania. Wskazać należy, iż korekta współzależna nie jest jednak w stanie przysporzyć przedsiębiorstwu znacznych korzyści, od tych jakie miałyby miejsce, gdyby transakcje zawierane były w pierwszej kolejności w oparciu o zasadę ceny rynkowej.  

W celu ustalenia korekt współzależnych konwencja zaleca, aby właściwe organy poszczególnych krajów konsultowały się wzajemnie, dlatego też instytucja procedury wzajemnego porozumiewania się może być również wykorzystywana podczas rozważania wniosków dotyczących korekt współzależnych. Korekta współzależna może zostać przeprowadzona zarówno przez umawiające się państwo lub przez ponowne obliczenie zysków, które podlegają opodatkowaniu dla podmiotu powiązanego w tym kraju stosując zrewidowaną cenę lub przez pozostawienie obliczeń i udzielenie podmiotowi zależnemu ulgi od podatku, który został zapłacony w tym kraju. Przy czym należy pamiętać, że obejmuje to domiar podatkowy, który ciąży na przedsiębiorstwie powiązanym, nałożony z kolei przez państwo korygujące będący konsekwencją zrewidowanej wyceny transferu. 

Korekty współzależne są nieobowiązkowe, ze względu na to, iż administracje podatkowe nie są zobligowane do osiągnięcia porozumienia przy zastosowaniu procedury polubownej. Gdy administracja podatkowa wyraziła zgodę na dokonanie korekty współzależnej, wówczas ważne jest ustalenie czy daną korektę należy przyporządkować do okresu, w którym miała miejsce dana transakcja kontrolowana skutkująca korektą bądź też do innego okresu (może to być rok, w którym wystąpiła korekta pierwotna).  

Korekty współzależne mogą skutecznie eliminować bądź zapobiegać zjawisku podwójnego opodatkowania, jakie wynika z korekt wyceny transferu. Kraje OECD w wielu przypadkach starają się dojść do porozumienia za pomocą procedury polubownej. Poza tym korzystając z procedury polubownej rozwiązują problemy bez wchodzenia w oficjalny spór, uzyskując wielokrotnie konsensus w danej sprawie.

W wielu przypadkach redukcja korekt pierwotnych odbywa się poprzez przyznanie podatnikowi możliwości wskazania ceny transferu dla celów podatkowych, oczywiście zgodnej z zasadą ceny rynkowej dla danej kontrolowanej transakcji, również w sytuacji, gdy cena ta różni się od wartości, która została rzeczywiście naliczona między podmiotami zależnymi. Korektę tę często nazywa się również „poprawką kompensującą”, która przeprowadzona powinna być przed złożeniem zeznania podatkowego.

W związku z tym, iż w danym momencie, gdy podmioty powiązane ustalają cenę swoich transakcji, dane porównywalne mogą być nieodstępne, dopuszcza się możliwość korekty kompensującej, która ułatwia zgłoszenie przez podatnika dochodu, który podlega opodatkowaniu przy zachowaniu wówczas zasady ceny rynkowej. Dlatego też w celu złożenia przez podatnika prawidłowego zeznania podatkowego dopuszcza się zastosowanie korekty kompensującej, która wskazuje na różnice między ceną ustaloną w myśl zasady pełnej konkurencji, a ceną jaka widnieje w księgach danego przedsiębiorstwa. Należy jednak wskazać, iż niektóre kraje członkowskie OECD nie uznają korekty kompensującej, gdyż uważają one, że zeznanie podatkowe winno odzwierciedlać transakcje rzeczywiste. Wówczas może pojawić się ryzyko wystąpienia zjawiska podwójnego opodatkowania, gdy jedno z państw dopuszcza korektę kompensującą, a drugie państwo nie, dlatego też przy braku korekty pierwotnej zastosowanie korekty współzależnej będzie niemożliwe. Jeżeli podmioty powiązane dążyłyby do rozwiązania problemu jaki powodują korekty kompensujące, zawsze mogą one odwołać się do procedury polubownej.

Art. 9 ust. 2 konwencji przewiduje ulgę, która w niektórych przypadkach może okazać się nieosiągalna, dzieje się tak wówczas, gdy wygasł termin zawity przeznaczony na przeprowadzenie korekt współzależnych, a określony w konwencji bądź w wewnętrznych regulacjach prawnych danego kraju. Skorzystanie z ulgi, zależy od tego, czy  krajowe terminy przedawnienia uchylane są przez konwencję podatkową, czy też określa ona inne terminy zwrotu, czy też nie wpływa na terminy przedawnienia ustalone w danym kraju.

Przy wycenie transferu jedno z przedsiębiorstw biorących udział w transakcji, w niektórych przypadkach ze względów prawnych, nie będzie mogło dokonać korekty współzależnej, w sytuacji gdy upłynął ostateczny termin uregulowania należnego podatku. Dlatego też jeśli przedsiębiorstwo dąży do eliminacji podwójnego opodatkowania, powinno ono wziąć pod uwagę te terminy oraz mieć na względzie różnice jakie pojawiają się pomiędzy danymi krajami. Bez znaczenia są terminy wyznaczone w regulacjach wewnętrznych umawiających się państw, jeżeli porozumienie osiągnięte zostało przy skorzystaniu z procedury polubownej.

Podatnik na własny wniosek może zapoczątkować dyskusję, jeszcze przed zakończeniem terminów wyznaczających granice, do których możliwe jest dokonanie korekty, sytuacja taka może mieć miejsce, jeśli w procedurze polubownej dwustronna Konwencja podatkowa nie uchyla ustalonych terminów wewnętrznych danego państwa. Dlatego też kraje członkowskie zachęcane są do wprowadzenia regulacji pozwalających na zawieszenie terminów ustalonych przy określaniu należnych zobowiązań podatkowych.

Jeszcze jednym z możliwych rozwiązań dotyczącym terminów zawitych jest ustalenie norm, które należy stosować już na poziomie korekty pierwotnej. Trudności związane z terminami zawitymi w stosunku do korekt współzależnych często związane są z tym, iż pierwotne rozliczenie podatku, któremu podporządkowana jest pierwotna korekta, następuje kilka lat po ustalonym roku podatkowym. Dlatego też niektóre kraje członkowskie stoją na stanowisku, iż warto byłoby umieścić w konwencjach przepis regulujący niemożność wydania wyceny pierwotnej po upływie ustalonego terminu.

Zgodnie z art. 25 Modelowej Konwencji terminem zawitym, który również winien być uwzględniony, jest okres trzech lat, w którym podatnik musi odwołać się do procedury polubownej. Okres, o którym mowa powyżej rozpoczyna swój bieg w chwili zawiadomienia przez administrację podatkową podatnika o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z zapisami konwencji. Data ta może być również terminem, kiedy administracja podatkowa po raz pierwszy informuje podatnika o proponowanej korekcie zwanej również „działaniem korekcyjnym”. Przy czym należy również wskazać, iż posługiwanie się okresem trzyletnim w wielu przypadkach rodzi wątpliwość związaną z rozpoczęciem biegu tego okresu.

Wszczęcie procedury polubownej może spowodować wydłużenie się prowadzonego postępowania. Procedura może ulec wydłużeniu w przypadku opóźnienia przekazania przez podatnika szczegółowych i pełnych informacji jakie potrzebuje administracja podatkowa w celu analizy wyceny danego transferu.

Uzyskanie ulgi od podwójnego opodatkowania dzięki korekcie współzależnej niekiedy może stać się skomplikowane, co jest spowodowane problemami związanymi z poborem niedopłaconego podatku wraz z obliczeniem odsetek liczonych od tych niedopłat bądź, w niektórych przypadkach, nadpłat. Problemy związane są z tym, iż pobór skorygowanej wartości wystąpi jeszcze przed zakończeniem postępowania w sprawie korekty współzależnej. Związane jest to z brakiem procedur krajowych, które pozwalają na zawieszenie poboru. Dlatego też właściwym byłoby, aby kraje te wprowadziły taką procedurę w przypadkach, w których przepisy danego państwa na to zezwalają.

Korekty współzależne nie są jedynymi, jakie mogą zostać wywołane przez pierwotną korektę wyceny transferu. Pierwotne korekty wyceny transferu oraz korekty współzależne wpływają na zmiany repartycji zysków grupy przedsiębiorstw międzynarodowych patrząc z podatkowego punktu widzenia. Jednak nie wpływają one na fakt, iż nadwyżka zysków osiągnięta w wyniku korekty nie jest spójna z wynikiem, jaki osiągnęłoby przedsiębiorstwo, gdyby transakcje kontrolowane zawierało kierując się zasadą ceny rynkowej.

Aby możliwym było stwierdzenie, iż repartycja rzeczywista jest zgodna z korektą pierwotną wyceny transferu, kraje proponujące korektę wyceny, odtwarzają w ramach swych prawnych regulacji transakcję domniemaną – tzw. transakcję wtórną. Dzięki niej nadwyżka zysków uznawana jest za przetransferowaną w ten czy inny sposób oraz opodatkowana. Zazwyczaj wtórne transakcje przybierają postać dywidend  domniemanych, domniemanych wkładów kapitałowych bądź też domniemanych pożyczek. Przykładowo kraj, który dokonuje korekty pierwotnej dotyczącej dochodu zagranicznej filii spółki matki może uznać powiększone zyski zagranicznej spółki matki jako przetransferowaną dywidendę. We wskazanej sytuacji możliwym jest wykorzystanie podatku naliczonego u źródła. Jednak dopuszczalne jest również, iż filia uiściła wyższą cenę transferu zagranicznej spółce matce, aby uniknąć podatku naliczonego u źródła. Należy zatem wskazać, iż korekty wtórne dążą do uwzględnienia różnic między zyskami skorygowanymi podlegającymi opodatkowaniu a zyskami, które zostały pierwotnie zaksięgowane. Transakcja wtórna podlegająca opodatkowaniu powoduje wtórną korektę wyceny transferu. Cechy szczególne danego przypadku oraz prawo podatkowe kraju domagającego się korekty wtórnej wpływają na postać transakcji wtórnej i wynikające z niej korekty wtórne.  

Reasumując korekty wtórne zmierzają do uwzględnienia różnic występujących między zyskami skorygowanymi, które podlegają opodatkowaniu a zyskami ujętymi pierwotnie w księgach. Opodatkowanie wtórnej transakcji skutkuje wtórną korektą wyceny transferu. W związku z czym korekty wtórne mogą powodować unikanie podatków. Niemniej należy wskazać, iż szczegółowa postać transakcji wtórnej oraz związane z nią korekty wtórne będą ściśle związane z cechami szczególnymi konkretnego przypadku oraz będą związane z prawem podatkowym kraju, któremu zależy na korekcie wtórnej.


[1]Przygotowano na podstawie: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, rozdz. IV, Paryż 2010.

© DMS TAX Sp. z o.o. 2014

Właściwe wsparcie
dla Twojego biznesu

Świadczymy usługi z zakresu:

 Zobacz >>

Masz kontrolę cen transferowych? Skorzystaj
z pomocy ekspertów DMS TAX.

Skontaktuj się z nami:

Kontrola cen

lub zadzwoń:
+48 71 79 25 991