top

Postępowanie w sprawie eliminacji międzynarodowego podwójnego opodatkowania

W związku z szybkim rozwojem przedsiębiorstw międzynarodowych oraz wymianą handlową prowadzoną pomiędzy tymi przedsiębiorstwami, zagadnienie cen transferowych nieodzownie związane jest z problemem eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku oszacowania dochodu podatnika mającego siedzibę w innym państwie niż podmiot powiązany będący drugą stroną transakcji[1].

Podwójne opodatkowanie tego samego zysku skutkuje zatem dodatkowym obciążeniem fiskalnym, dlatego też przyjęto zasadę opodatkowania danego dochodu tylko jeden raz – tzn. opodatkowanie powinno wystąpić tylko w jednym z państw podmiotów, które biorą udział w transakcji. Poza tym podwójne opodatkowanie wpływa negatywnie na wymianę handlową prowadzoną pomiędzy podmiotami należącymi do międzynarodowych grup przedsiębiorstw powiązanych. Dlatego też kierując się obopólnymi korzyściami obu stron, państwa te dążą do ustalenia procedur i norm regulujących sposoby eliminacji podwójnego opodatkowania dzięki wzajemnej współpracy administracji podatkowych poszczególnych krajów.

Wytyczne OECD w zakresie eliminacji podwójnego opodatkowania
Art. 9 Konwencji Modelowej OECD[2] zawiera zapis regulujący sposoby rozwiązywania problemu podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Treść wspomnianego powyżej art. 9 Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż jeśli organ podatkowy uzna, że ceny ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone na zasadach  nierynkowych, może dokonać korekty dochodu podatnika mającego siedzibę w kraju, na terytorium którego funkcjonuje dany organ. Ponadto identyczna korekta dochodu powinna mieć również miejsce w drugim podmiocie biorącym udział w transakcji i być dokonana przez organy podatkowe tego drugiego podmiotu w tym drugim kraju. Należy również wskazać, iż korekty można dokonać tylko wówczas, gdy drugie państwo stwierdzi, że suma skorygowanych zysków odpowiada zyskom, jakie to przedsiębiorstwo osiągnęłoby przy dokonywaniu transakcji na rynku zewnętrznym.

Co ważne korekty wtórnej nie należy stosować, jeśli zyski jednego powiązanego podmiotu przewyższają zysk obliczony kierując się konkurencyjnymi cenami rynkowymi. Zatem jeśli zaprezentowana powyżej zasada nie zostanie zachowana, wówczas to drugie państwo nie jest zobowiązane do dokonania korekty, co prowadzić może do tego, iż podwójne opodatkowanie nie zostanie wyeliminowane. Jeżeli jednak strony transakcji mają wątpliwości co do charakteru korekty i jej kwoty, wówczas powinny zastosować procedurę wzajemnego porozumiewania się opisaną w art. 25 Konwencji Modelowej OECD.  

Przepis tego artykułu zawiera opis postępowania w sytuacji wystąpienia problemów związanych z międzynarodowym podwójnym opodatkowaniem przedsiębiorstw powiązanych oraz korektą cen stosowanych pomiędzy tymi podmiotami. Praktycznie procedura wzajemnego porozumiewania pozwala na dojście do konsensusu przez te państwa za pomocą ich administracji podatkowych (odpowiednich władz danego państwa) bezpośrednio, bez stosowania oficjalnych dyplomatycznych procedur, z uniknięciem rozwiązywania sporów drogą sądową.

W związku z tym, iż w długim okresie czasu procedura wzajemnego porozumiewania się była jedyną, która regulowała kwestie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, pojawiły się stwierdzenia, iż procedura ta nie do końca skutecznie pozwala na walkę z negatywnymi skutkami nakładających się na siebie jurysdykcji podatkowych dwóch lub więcej państw[3]. Poniżej zostały wskazane problemy jakie wpływały na praktyczne stosowanie procedury:

  • limity czasowe ustalone przez prawo krajowe, mogące skutkować niemożnością dokonania korekty, w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy krajami państw biorący udział w transakcji nie reguluje możliwości rezygnacji z tych limitów;
  • podatnik bierze ograniczony udział w procedurze – może ją  jedynie zainicjować;
  • długi czas zakończenia procesu porozumiewania się – złożoność i skomplikowanie sytuacji wyceny transferu, dystans pomiędzy poszczególnymi państwami oraz bariera językowa wpływają na wydłużenie czasu uzyskania porozumienia;
  • niejednoznaczne wskazówki w zakresie stosowania procedury;
  • niedobór w niektórych państwach procedur poboru deficytu podatku lub odsetek do czasu zakończenia procedury wzajemnego porozumiewania się – może to prowadzić do sytuacji, w której przedsiębiorstwa wielonarodowe zapłacą dwukrotnie ten sam podatek, aż do czasu ustalenia rozwiązania[4].

Określone powyżej utrudnienia w stosowaniu procedury wzajemnych porozumień nie są największą przeszkodą w stosowaniu art. 25, ponieważ wpływ na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania ma charakter samej procedury. Bowiem kraje funkcjonujące w jej ramach nie mają bezwzględnego obowiązku wypracowywania jednolitej opinii w jej ramach,  ich zadaniem jest jedynie podjęcie próby wyszukania rozwiązania problemu podwójnego opodatkowania.

Utrudnienia w stosowaniu procedury wzajemnych porozumień doprowadziły do podjęcia przez Komitet ds. Podatków OECD prac, które pozwoliły na uzupełnienie i doprecyzowanie warunków stosowania procedury. Następstwem podjętych działań było przyjęcie raportu z 2007 roku, którego celem było ujednolicenie zasad porozumiewania się pomiędzy państwami. Ponadto wprowadzono do art. 25 Konwencji Modelowej OECD zapisy dotyczące procedury arbitrażu. Procedura ta wprowadza możliwość skierowania sprawy, która nie jest zakończona do arbitrażu – okres przekazania sprawy do arbitrażu wynosi 2 lata. Działanie takie ma na celu zmotywowanie administracji podatkowych państw umawiających się do ustalenia wspólnego stanowiska. Co ważne, wniosek o wszczęcie procedury arbitrażu zobowiązuje organy podatkowe do przekazania go do arbitrażu.

Wskazać należy, iż przedmiotem postępowania arbitrażowego mogą być tylko sytuacje, dla których nie zostało wypracowane jednolite stanowisko na etapie procedury wzajemnego porozumiewania się. Procedura arbitrażowa, która jest w toku umożliwia podatnikowi składanie dodatkowych wyjaśnień arbitrom uczestniczącym w postępowaniu. Ponadto opinia, która wydawana jest na zakończenie postępowania arbitrażowego nie jest wiążąca dla podatnika, moc prawną ma w stosunku do organów skarbowych biorących udział w postępowaniu.

Kolejną zmianą było wprowadzenie instrukcji efektywnego stosowania procedury wzajemnego porozumiewania się, której celem jest wskazywanie praktycznych danych na temat instytucji porozumiewania, określonej w art. 25 Konwencji OECD. Treść instrukcji jest ułatwieniem dla podatników w odnalezieniu się w zawiłym procesie porozumiewania się, ponadto dostarcza rozwiązań, które zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania – tzw. dobre praktyki[5].

Procedura wymiany informacji jest kolejnym, obok procedury wzajemnego porozumiewania się, działaniem mającym przyczynić się do eliminacji podwójnego opodatkowania uregulowanym w art. 26 Konwencji Modelowej OECD. Jak sama nazwa wskazuje, procedura wymiany informacji ma za zadanie przestrzeganie przepisów prawa międzynarodowego przez podatników, którzy uchylają się od opodatkowania oraz stronienie od nieprawidłowości wynikających z niewłaściwego stosowania się do Konwencji Modelowej OECD. Zatem przekazywanie informacji pomiędzy państwami jest bardzo istotne z punktu widzenia organów skarbowych, gdyż dzięki takiej wymianie mogą one jednoznacznie ustalić stan faktyczny oraz skorzystać z odpowiednich procedur do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego ciążącego na danym podatniku.

Poszczególne państwa w ramach tej procedury są zobowiązane do przekazywania znaczących dla danego przypadku informacji na temat podatku od dochodu i majątku. Art. 26 ust. 3 Konwencji, szczegółowo wskazuje na pewne ograniczenia, które zwalniają kraj proszony o informacje z obowiązku ich udzielania. Niemniej wskazać należy, iż ograniczenia te w żadnym razie nie mogą zostać zrozumiane przez to państwo jako zezwalające na uniknięcie udzielenia informacji. Ważnym aspektem jest również zachowanie poufności przez oba państwa w zakresie przekazywanych nawzajem informacji.

Ponadto wskazać można również Modelową umowę w sprawie wymiany informacji w sprawach podatkowych[6] oraz Instrukcję wprowadzania i stosowania przepisów dotyczących wymiany informacji w sprawach podatkowych[7]. Wymienione powyżej dokumenty również regulują tematykę przepływu informacji pomiędzy danymi krajami.

Konwencja w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania
Jednak jednym z najbardziej znaczących aktów w opisywanej tematyce jest Konwencja w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych z 23 lipca 1990 roku 90/436/EWG[8], której źródłem są regulacje zawarte w art. 9 Konwencji Modelowej w zakresie wyceny transferu. Konwencja Arbitrażowa skierowana jest oczywiście na eliminację podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy organy podatkowe jednego z państw dokonają korekty zysku przedsiębiorstwa powiązanego z podmiotem mającym siedzibę w drugim umawiającym się państwie, w związku z dokonywaniem transakcji pomiędzy tymi podmiotami, których wartość nie została ustalona zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Konwencja ta określa zasady postępowania w sytuacji gdy państwa nie mogą osiągnąć porozumienia odnośnie jej wartości.

Przepis art. 1 Konwencji Arbitrażowej wskazuje, iż korzysta się z niej wówczas, gdy w celach podatkowych zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa są, bądź mogły być, zaliczone do zysków przedsiębiorstwa innego państwa dlatego, że relacje między podmiotami zostały ustalone na warunkach nierynkowych. Ponadto organ podatkowy danego państwa decydujący się na dokonanie korekty, jest zobowiązany do poinformowania we właściwym czasie przedsiębiorstwa tego samego kraju oraz umożliwić temu podmiotowi poinformowanie drugiego przedsiębiorstwa w taki sposób, aby ten drugi podmiot mógł przekazać informacje do organów podatkowych drugiego państwa o zamiarze dokonania korekty przez organy pierwszego państwa. Na uwagę zasługuje fakt, iż państwo informujące nie ma obowiązku czekania na odpowiedź akceptującą korektę przez to drugie państwo, bowiem może ono dokonać korekty zaraz po przekazaniu informacji.

W ramach Konwencji Arbitrażowej obydwa państwa ustalają jednolite stanowisko odnośnie dokonanej korekty. Jeśli jednak podmiot uzna, iż korekta była niewłaściwie dokonana, może zgłosić sprawę do właściwego dla danego kraju organu oraz dołączyć do wniosku odpowiednie informacje mające związek z daną sytuacją. Termin na przedłożenie sprawy to trzy lata od momentu pierwszego zawiadomienia o planach działania, które może doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Gdy właściwy organ uznaje skargę za uzasadnioną stara się on, aby sprawa została rozwiązana za porozumieniem stron z właściwym organem drugiego umawiającego się państwa, oczywiście przy założeniu podwójnego opodatkowania. Przewidziano dwuletni termin na porozumienie się stron. Następnie jeśli strony nie uzyskały porozumienia (we wskazanym dwuletnim terminie) rozpoczyna się postępowanie arbitrażowe, gdzie w terminie sześciu miesięcy ustanawia się komisję doradczą, której celem jest przedłożenie opinii w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w analizowanym przypadku.

Oczywiście ponownie strony mogą przekazywać dane i informacje związane z daną sprawą. Po czym w terminie sześciu miesięcy od dnia przedłożenia sprawy do rozpatrzenia, komisja doradcza przedkłada opinię uzyskaną większością głosów. Stanowisko komisji nie jest wiążące, ma ono za zadanie zaprezentować sposób eliminacji podwójnego opodatkowania biorąc pod uwagę zasadę wyznaczenia ceny rynkowej. Organy właściwe, które są stronami w postępowaniu, określają wspólne stanowisko w danej sprawie eliminujące podwójne opodatkowanie. Strony te mają sześć miesięcy, od dnia wydania opinii przez komisję doradczą, na określenie wspólnego stanowiska w danym przypadku.

Wskazać należy, że stanowisko ustalone wspólnie przez strony, może różnić się od decyzji wydanej przez komisję. Tylko w sytuacji, gdy ograny w określonym czasie nie porozumieją się w danej kwestii, opinia komisji jest obligatoryjna[9].

Eliminacja podwójnego opodatkowania w przepisach krajowych
Polskie regulacje w zakresie eliminacji podwójnego opodatkowania zawarte zostały w ustawach podatkowych oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych[10] (dalej: Rozporządzenie). Powyżej wskazane Rozporządzenie w § 25 zawiera zapis, iż „w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych podmiot krajowy może wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie Konwencji (…) lub na podstawie umów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita”[11].

Wniosek, o którym mowa powyżej powinien być złożony nie później niż przed upływem trzech lat od doręczenia podatnikowi lub podmiotowi z nim powiązanemu raportu pokontrolnego bądź decyzji podatkowej, które mogą prowadzić lub prowadzą do podwójnego opodatkowania, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na inny termin. Okres trzyletni rozpoczyna swój bieg od momentu doręczenia protokołu z kontroli bądź decyzji podatkowej. W okresie jednego miesiąca od dnia wpływu wniosku Minister finansów zobowiązany jest do poinformowania podmiotu krajowego o otrzymaniu danego wniosku lub właściwe organy innych państw o złożeniu przez polskie przedsiębiorstwo wniosku wraz z przekazaniem jego kopii.Ponadto w §25 wspomnianego Rozporządzenia określone zostały dane i informacje jakie są niezbędne do właściwego złożenia wniosku. Sprawę uznaje się za zgłoszoną z dniem doręczenia wniosku do Ministra.

W przypadku, gdy Minister finansów uzna, iż sprawa nie może zostać przez niego rozwiązana w ramach przepisów krajowych, wszczyna on procedurę wzajemnego porozumiewania się. Musi on przy tym poinformować o tym fakcie właściwe organy innych państw, których dany wniosek dotyczy, wraz z kopią informacji. Informacje musi również przekazać podmiotowi krajowemu. Procedura wzajemnego porozumiewania się musi zostać zakończona w terminie dwóch lat, których bieg rozpoczyna się od późniejszej z następujących dat:

  1. daty dostarczenia ostatecznej decyzji podatkowej bądź dokumentu równoważnego;
  2. daty zgłoszenia sprawy[12].

Efekt zakończonej procedury stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu lub straty podatnika.

Zatem w ramach zapisów Rozporządzenia stwierdzić należy, iż to Minister finansów decyduje o zasadności wniosku złożonego przez podatnika, co determinuje wszczęcie procedury eliminacji podwójnego opodatkowania. Niemniej jednak struktura regulacji jest dosyć niejasna dla podatnika i może powodować wiele wątpliwości odnoszących się do sposobu formułowania przez Ministra kryteriów jakimi kieruje się przy podejmowaniu decyzji o zasadności wniosku złożonego przez danego podatnika. Można zatem stwierdzić, iż w praktyce prawo przedsiębiorstwa do wykorzystania procedury dzięki takiemu działaniu może być skutecznie utrudnione.


[1] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych, Warszawa 2012, s. 139.
[2] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD 2010 / Paris.
[3] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych, Warszawa 2012, s. 141.
[4] J. Wyciślok,  Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 232-234.
[5] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych, Warszawa 2012, s. 143.
[6] Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, OECD 2002.
[7] Manual of the Implementation of Exchange of Information provisions for Tax Purposes, OECD 2006.
[8] Konwencja w sprawie eliminacji podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych z 23 lipca 1990 roku 90/436/EWG, Dz. Urz. WE L 225 z 20 sierpnia 1990 r.
[9] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych, Warszawa 2012, s. 150-151.
[10] Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. 2009 r., Nr 160, poz. 1268).
[11] Ibidem.
[12] Ibidem.

© DMS TAX Sp. z o.o. 2014

Właściwe wsparcie
dla Twojego biznesu

Świadczymy usługi z zakresu:

 Zobacz >>

Masz kontrolę cen transferowych? Skorzystaj
z pomocy ekspertów DMS TAX.

Skontaktuj się z nami:

Kontrola cen

lub zadzwoń:
+48 71 79 25 991