top

Restrukturyzacja działalności gospodarczej przedsiębiorstw a ceny transferowe

Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD w rozdziale IX poruszają kwestie związane z restrukturyzacją działalności gospodarczej przedsiębiorstw w kontekście cen transferowych[1].

Celem powyżej wskazanego rozdziału jest analiza aspektu cen transferowych związanych z restrukturyzacją przedsiębiorstw w oparciu o art. 9 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, jak również Wytyczne do restrukturyzacji przedsiębiorstw. W ramach niniejszego opracowania OECD wskazuje w jaki sposób zasada pełnej konkurencji ma zastosowanie do restrukturyzacji działalności gospodarczej przedsiębiorstw.

W związku z tym, iż nie istnieje powszechnie przyjęta definicja pojęcia restrukturyzacji działalności przedsiębiorstwa, Wytyczne OECD w ramach wskazanego rozdziału definiują ją jako przeorganizowanie przez przedsiębiorstwo wielonarodowe podziału funkcji, aktywów i ryzyk. Ponadto z restrukturyzacją związane jest również przeniesienie za granicę aktywów niematerialnych o znacznej wartości oraz ponowne negocjacje istotnych warunków zawartych uprzednio porozumień.

W ramach niniejszego opracowania Wytyczne OECD koncentrują się głównie na restrukturyzacji związanej z wewnętrznym przeniesieniem funkcji, aktywów oraz ryzyk w obrębie tego samego wielonarodowego przedsiębiorstwa.

Restrukturyzacja przedsiębiorstw wiąże się z ponoszeniem przez przedsiębiorstwo ryzyka, które w całym procesie restrukturyzacji odgrywa znaczącą rolę. Podział ryzyka pomiędzy podmioty powiązane jest jednym z głównych elementów analizy funkcjonalnej transakcji zawieranych pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi. Zazwyczaj jeśli jedna ze stron transakcji ponosi znaczne ryzyko w związku z zawarciem danej transakcji, to ma to swoje odzwierciedlenie w ponoszonych kosztach oraz w wielkości zysku jaki dany podmiot może osiągnąć.

W sytuacji gdy ryzyko ponoszone przez daną stronę jest niewielkie wówczas wynagrodzenie takie jest odpowiednio mniejsze, niż gdyby strona ta ponosiła większe zaangażowanie przejawiające się w ponoszeniu znacznego ryzyka związanego z realizacją transakcji. Istotną kwestią jest zatem oszacowanie przez administrację podatkową odpowiedniego podziału ryzyka przedsiębiorstwa zrestrukturyzowanego wraz z uwzględnieniem konsekwencji tego podziału przy zastosowaniu zasady pełnej konkurencji, mając przy tym na uwadze, iż transakcja ta będzie kontynuowana również w późniejszych okresach.

Badanie ryzyka należy rozpocząć od analizy umów zawartych pomiędzy przedsiębiorstwami, ponieważ postanowienia umowne zawierają ogólny podział ryzyk pomiędzy strony biorące udział w danej transakcji. Dlatego też tak ważne jest, aby przedsiębiorstwa powiązane zawierały umowy w formie pisemnej ze szczególnym uwzględnieniem podziału ryzyka. Ponadto ważne jest, aby podział ryzyka był przeprowadzany w oparciu o zasadę pełnej konkurencji, gdyż jeśli pojawi się cień wątpliwości, iż podmioty nie uwzględniły warunków rynkowych, władze podatkowe danego kraju, mogą zakwestionować przyjęty przez strony sposób podziału ryzyk. Natomiast w sytuacji gdy porównywalne dane zaczerpnięte z rynku zewnętrznego wskazują na podobny podział ryzyk pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w stosunku do transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, wówczas tak przyjęty przez przedsiębiorstwa powiązane podział, uznaje się za zgodny z zasadą pełnej konkurencji.

Ustalając czy warunki narzucone dla restrukturyzacji przedsiębiorstwa są zgodne z zasadą pełnej konkurencji, należy wziąć pod uwagę analizę porównywalności w szczególności w kontekście pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka w oparciu o zapisy umowne, sytuację ekonomiczno – finansową, jak również strategię przyjętą przez przedsiębiorstwo.

W przypadku transakcji potencjalnie porównywalnych do transakcji związanych z restrukturyzacją, analiza porównawcza będzie stanowiła źródło wiarygodności porównania bądź też, w niektórych przypadkach, będzie pomocna w ustaleniu czy możliwe jest dokonanie korekt porównywalności w celu wyeliminowania istotnych różnic, które wystąpić mogą w zbliżonych przypadkach.

W niektórych sytuacjach, możliwe jest, iż na rynku zewnętrznym nie wystąpią zbliżone transakcje do transakcji zawartej pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi związanymi z ich restrukturyzacją, co niekoniecznie decyduje o tym, iż restrukturyzacja ta następuje niezgodnie z zasadą pełnej konkurencji. Niemniej jednak należy to zweryfikować i wyciągnąć odpowiednie wnioski, a jest to możliwe dzięki przeprowadzeniu badania:

  • transakcji związanych z restrukturyzacją wraz z pełnionymi przez strony funkcjami, zaangażowanymi aktywami oraz ponoszonymi przez te podmioty ryzykiem – przed jak i po restrukturyzacji;
  • handlowego uzasadnienia restrukturyzacji wraz z badaniem oczekiwanych zysków – w tym ocena roli działań synergicznych;
  • realnie istniejących opcji, którymi dysponują strony.

Identyfikacja transakcji zawartych pomiędzy zrestrukturyzowanym podmiotem a członkiem lub kilkoma członkami grupy będzie konieczna chociażby dla ustalenia wynagrodzenia wolnorynkowego należnego podmiotowi zrestrukturyzowanemu podczas jego restrukturyzacji, wraz z ustaleniem członka grupy ponoszącego koszt.
W związku z czym analizie tej towarzyszy ustalenie funkcji, aktywów oraz ryzyka zarówno przed, jak i po restrukturyzacji przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać, iż w procesie restrukturyzacji ważne jest również określenie praw i obowiązków przedsiębiorstwa zrestrukturyzowanego przed procesem restrukturyzacji działalności oraz ustalenie wpływu jaki restrukturyzacja może mieć na te prawa i obowiązki. Oczywiście należy mieć na uwadze, iż wskazane powyżej prawa i obowiązki powinny opierać się o zasady rynkowe.

Restrukturyzacja przedsiębiorstwa w niektórych przypadkach może być uzasadniona działaniami synergicznymi, które nie we wszystkich sytuacjach oznaczają wzrost zysku grupy. Czasami może zdarzyć się, że zwiększenie działań synergicznych spowoduje ponoszenie przez grupę dodatkowych kosztów oraz zmniejszy jej wydajność.

W opcjach będących realnie do dyspozycji stron nie chodzi o zmuszenie podatników do przygotowania listy wszystkich realnych hipotetycznych wariantów. Bowiem ich celem jest raczej zwrócenie uwagi podatnika, że jeśli występuje realna alternatywa, która niesie za sobą większe korzyści, to podatnik powinien ją uwzględnić podczas przeprowadzania analizy warunków restrukturyzacji przedsiębiorstwa.

W celu określenia czy w warunkach wolnorynkowych restrukturyzacja przedsiębiorstwa będzie prowadziła do rekompensaty, bez znaczenia w jakiej formie, ważne jest zrozumienie procesu restrukturyzacji wraz ze zmianami jakie się pojawiły, ich wpływu na analizę funkcji, ekonomicznych czynników, które są uzasadnieniem restrukturyzacji oraz korzyści jakie są oczekiwane przez podmiot, z uwzględnieniem realnych opcji jakie strona ma do dyspozycji.

W ramach Wytycznych OECD przewidziana jest również informacja na temat przeniesienia składników o znacznej wartości, w tym aktywów materialnych oraz niematerialnych bądź też działalności zintegrowanej ekonomicznie jednostki na inny obszar. Poświęcony jest temu zagadnieniu podrozdział, w którym szczegółowo zaprezentowano formy przeniesień przy restrukturyzacji przedsiębiorstwa.

Restrukturyzacja przedsiębiorstwa niesie za sobą możliwość rozwiązania lub istotnego renegocjowania zawartych wcześniej kontraktów co może powodować ryzyko poniesienia szkody w postaci na przykład kosztów restrukturyzacji związanych ze zmniejszeniem wartości aktywów bądź też zwolnieniem pracowników, kosztów związanych ze zmianą przedmiotu prowadzonej działalności – związanych na przykład z adaptacją działalności zgodnie z potrzebami klientów.

Restrukturyzacja działalności przedsiębiorstw związana jest z tym, iż w wielu przypadkach zawarte uprzednio kontrakty podlegają renegocjacji, co często powoduje rozkład ryzyka pomiędzy strony transakcji, a w konsekwencji wpływa to na podział zysku pomiędzy tymi podmiotami. Dlatego też w takich przypadkach właściwe jest ustalenie czy podmioty niepowiązane ustanowiłyby odszkodowanie na rzecz przedsiębiorstwa zrestrukturyzowanego wraz z ustaleniem jego wartości. Wytyczne określają pojęcie odszkodowania jako rodzaj rekompensaty, która może zostać uiszczona w związku z poniesionymi szkodami przez przedsiębiorstwo zrestrukturyzowane. Może się to odbywać w formie wypłaty ryczałtu, podziału kosztów wynikających z restrukturyzacji, zwiększenia lub zmniejszenia ceny sprzedaży bądź zakupu w transakcjach zawartych po restrukturyzacji bądź też w każdej innej formie. Oczywiście nie zawsze renegocjacje zawartych porozumień będą powodowały zapłatę odszkodowania kierując się zasadą pełnej konkurencji. Dla ustalenia czy wypłata odszkodowania wolnorynkowego będzie uzasadniona należy wziąć pod uwagę analizę sytuacji z chwili restrukturyzacji z uwzględnieniem praw, aktywów oraz opcji posiadanych przez strony.

W związku z tym, iż restrukturyzacje mają to do siebie, że powodują pewne zmiany należy mieć na uwadze zasadę pełnej konkurencji, która musi mieć zastosowanie zarówno do transakcji zawieranych po restrukturyzacji, jak i do transakcji związanych z samą restrukturyzacją, które polegają na kolejnym przeorganizowaniu funkcji, aktywów oraz ryzyk. Ponadto w ramach niniejszego zakresu Wytyczne wskazują, iż możliwym jest, że analiza porównywalności kontraktu związanego z restrukturyzacją przedsiębiorstwa podaje pewne różnice w stosunku do analizy zbliżonej umowy przygotowywanej w określony sposób już od początku. Niemniej wskazane powyżej różnice nie wpływają na zasadę pełnej konkurencji wraz ze sposobem w jaki należy interpretować Wytyczne OECD opisane we wskazanym rozdziale, jednak mogą wpływać na analizę porównywalności jak i na wynik korzystania z Wytycznych.

Wybór oraz stosowanie metody określania ceny transferowej przy transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi po restrukturyzacji, należy ustalać w oparciu o analizę porównywalności takich transakcji. Istotne jest ustalenie i zrozumienie funkcji pełnionych przez strony biorące udział w danej transakcji wraz z przypisaniem tych funkcji do konkretnej strony, która odpowiada za ich wykonanie. W przypadku transakcji zawieranych po restrukturyzacji przedsiębiorstwa należy mieć na uwadze określenie aktywów niematerialnych o dużej wartości i znaczącym ryzyku, które przedsiębiorstwo po restrukturyzacji w dalszym ciągu ponosi. Ponadto należy zweryfikować czy podział tych aktywów oraz ryzyka zgodny jest z zasadą pełnej konkurencji. Identyfikacja porównywalnych danych ma na celu wyszukanie wiarygodnych danych porównywalnych w stosunku do konkretnego przypadku, mając na uwadze, iż informacje jakie są dostępne mogą być nieco ograniczone i ich pozyskanie może wiązać się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. W niektórych przypadkach zdarza się, że na rynku zewnętrznym niemożliwe jest znalezienie danych porównywalnych, dlatego też w takich sytuacjach należy ustalić czy warunki transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostałby ustalone w taki sam sposób również przez podmioty niezależne. Jeśli dane porównawcze są niedoskonałe, wówczas wybór metody określenia ceny transferowej właściwej dla danej transakcji musi być jednolity i spójny z charakterem tej transakcji, a co najważniejsze musi być spójny z analizą funkcjonalną.

Istotną kwestią dla przedsiębiorstwa jest ustalanie zysków realizowanych przez podmiot po jego restrukturyzacji kierując się zyskami, jakie osiągał on przed restrukturyzacją, dokonując korekt związanych z przejściem bądź wyeliminowaniem pewnych funkcji, aktywów oraz ryzyk. W związku z takimi porównaniami, przed jak i po restrukturyzacji pojawia się istotny problem polegającym na tym, że porównanie zysków uzyskanych przez podmiot po restrukturyzacji z zyskami osiągniętymi przed restrukturyzacją może nie być wystarczające dla spełnienia obowiązku porównania do transakcji zawieranych między podmiotami niezależnymi, o których mowa w art. 9 Modelowej Konwencji OECD. Problem z porównaniami przed i po restrukturyzacji związany jest z wyceną funkcji, aktywów i ryzyk, ponieważ przedsiębiorstwo mogło zrezygnować po procesie restrukturyzacji z pełnienia niektórych funkcji, z angażowania wybranych aktywów czy też nie było zobligowane do ponoszenia określonego ryzyka. Dlatego też istotne jest dokonywanie porównań zarówno przed, jak i po restrukturyzacji, gdyż pozwala to na lepsze zrozumienie samego procesu restrukturyzacji wraz ze zrozumieniem zmian jakie zaszły w związku z przeorganizowaniem działalności przedsiębiorstwa.

Zatem zgodnie z Wytycznymi OECD restrukturyzacja działalności przedsiębiorstwa jest procesem powodującym przeorganizowanie nie tylko samej działalności danego podmiotu, poddającego się temu procesowi, ale również wpływa na szereg innych aspektów działalności podmiotu związanych, na  przykład z zawieranymi kontraktami. W wielu przypadkach restrukturyzacja działalności przedsiębiorstwa wymusza renegocjację zawartych przed restrukturyzacją umów, co wpływa z kolei na rozkład pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka. Proces restrukturyzacji uznać zatem można za założony i skomplikowany, niemniej jednak w niektórych przypadkach jest on potrzebny, gdyż korzystnie wpływa na dalszy rozwój przedsiębiorstwa.



[1] Przygotowano na podstawie: OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, rozdz. IX, Paryż 2010.

© DMS TAX Sp. z o.o. 2014

Właściwe wsparcie
dla Twojego biznesu

Świadczymy usługi z zakresu:

 Zobacz >>

Masz kontrolę cen transferowych? Skorzystaj
z pomocy ekspertów DMS TAX.

Skontaktuj się z nami:

Kontrola cen

lub zadzwoń:
+48 71 79 25 991