Dowiedzenie rynkowości cen transferowych dotyczy szczegółowej analizy transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Analiza ta obejmuje porównanie danych finansowych (w tym handlowych) w formie:

  • wewnętrznej (na podstawie danych wewnętrznych w zakresie tożsamych lub podobnych transakcji)
  • zewnętrznej (na podstawie danych rynkowych, w zakresie porównywalnych transakcji)

Zgodnie z Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD, Paryż, 2010 oraz OECD, Paryż, 2017), analiza porównywalności oznacza takie stosowanie zasady pełnej konkurencji, gdzie porównuje się warunki transakcji między podmiotami powiązanymi z warunkami transakcji między podmiotami niezależnymi. Aby takie porównanie było uprawnione, brane pod uwagę charakterystyczne cechy sytuacji ekonomicznej muszą być porównywalne. Oznacza to, że żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi sytuacjami nie może wpłynąć znacząco na warunek rozpatrywany z metodologicznego punktu widzenia (np. cena lub marża) albo że można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek w celu wyeliminowania wpływu jakichkolwiek różnic.

Określanie stopnia porównywalności

Przy ustalaniu stopnia porównywalności, a szczególnie korekt, jakie powinny być wprowadzone w celu osiągnięcia warunku porównywalności, należy dobrze zrozumieć sposób, w jaki spółki niezależne oceniają potencjalne transakcje. Podmioty niezależne oceniając transakcję, porównują tę z innymi realnie możliwymi transakcjami i zawrą ją tylko wtedy, gdy nie będzie atrakcyjniejszej. Podmiot niezależny na przykład nie zaakceptuje ceny oferowanej za jego produkt przez inne podmioty niezależne, jeżeli wie, że są potencjalni klienci, którzy chcą zapłacić więcej. Ten element jest istotny dla problemu porównywalności, ponieważ podmioty niezależne zazwyczaj biorą pod uwagę wszelkie istotne ekonomicznie różnice pomiędzy opcjami realnie dostępnymi (takie jak różnice w poziomie ryzyka lub inne czynniki porównywalności).

Wszystkie metody badania cen transferowych oparte na zasadzie pełnej konkurencji zakładają, że podmioty niezależne rozważając dostępne opcje i porównując je, biorą pod uwagę te różnice pomiędzy nimi, które znacząco mogą wpłynąć na ich wartość. I tak należy się spodziewać, że przed kupieniem produktu po danej cenie niezależne przedsiębiorstwa rozważą, czy mogą kupić taki sam produkt po niższej cenie od innego podmiotu. We wszystkich przypadkach należy dokonać korekt w celu uwzględnienia różnic pomiędzy transakcjami wewnątrzgrupowymi i transakcjami zewnętrznymi, które mają znaczący wpływ na cenę stosowaną lub dochodowość wymaganą przez podmioty niezależne.

Czynniki porównywalności

Jak już zauważono, przy dokonywaniu porównań należy wziąć pod uwagę istotne różnice między porównywanymi transakcjami lub przedsiębiorstwami. Do określenia stopnia rzeczywistej porównywalności, a następnie dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia warunków zgodnych z zasadą wolnego rynku (lub ich zestawu) niezbędne jest porównanie tych cech transakcji lub przedsiębiorstw, które mogą wpłynąć na warunki transakcji zgodnych z zasadą wolnego rynku. Obejmują one:

  • cechy charakterystyczne dóbr lub usług transferowanych
  • funkcje wykonywane przez strony (biorąc pod uwagę użyte aktywa i podejmowane ryzyko)
  • warunki umowne
  • sytuację ekonomiczną stron oraz
  • stosowane przez nie strategie handlowe i przemysłowe.

Znaczenie każdego z tych czynników przy ustalaniu porównywalności zależy od natury transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i przyjętej metody ustalania cen.

Rzetelne przygotowanie analiz cen transferowych może stanowić dla podatników niemałe wyzwanie. Czasochłonność i istotny nakład pracy niezbędny do zgromadzenia, a także właściwego przedstawienia danych porównawczych, wymaga nierzadko fachowej wiedzy i umiejętności. Uzyskanie analitycznych danych porównawczych wiąże się najczęściej z koniecznością skorzystania z komercyjnych baz danych, co niewątpliwie także stanowić może obciążenie finansowe podatnika. Na polskim rynku działają podmioty oferujące profesjonalne usługi doradcze w tym zakresie.

Od 1 stycznia 2019 roku analiza cen transferowych jest obowiązkowym elementem lokalnej dokumentacji cen transferowych. 

Podmioty zobowiązane są do sporządzenia analizy cen transferowych w jednej z dwóch dostępnych form:

  • analizy porównawczej, lub
  • analizy zgodności – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe
    w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata , chyba, że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.

 

Ocenę zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (badanie porównywalności) należy przeprowadzić z uwzględnieniem w szczególności następujących kryteriów porównywalności:

  1. cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
  2. przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywalnych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
  3. warunki transakcji określone w umowie, porozumienia lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
  4. warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,
  5. strategię gospodarczą
  • w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.

 

Badanie porównywalności obejmuje następujące etapy:

  • określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem,
  • analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego,
  • analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego,
  • weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby badania porównywalności,
  • identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych,
  • wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej odpowiedniej metody,
  • analizę dostępnych danych porównawczych , w szczególności pod kątem ich porównywalności
    z badaną transakcją,
  • dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej,
  • kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację.

Od 1 stycznia 2017 roku analiza porównawcza jest obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych po przekroczeniu przez podatnika określonego poziomu przychodów lub kosztów.

Obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dotyczy podmiotów:

  1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10.000.000,00 euro, lub
  2. posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o równowartość 10.000.000,00 euro.

Analiza danych porównawczych (benchmark) – analiza danych podmiotów niezależnych (dane zewnętrzne) lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym (dane wewnętrzne), uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń wraz z podaniem tych źródeł.

 

Warunkiem sporządzenia analizy danych porównawczych jest posiadanie danych porównywalnych
o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej .

W przypadku braku danych  do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik sporządza opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

 

ELEMENTY ANALIZY DANYCH PORÓWNAWCZYCH:

Ustawodawca, w rozporządzeniu MF z dn. 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych / podatku dochodowego od osób fizycznych zawarł informacje jakie powinna zawierać analiza danych porównawczych:

  • strony transakcji lub innego zdarzenia, które podlegają analizie danych porównawczych,
    a jeżeli wymaga tego sposób zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) – dwóch lub więcej stron transakcji lub innego zdarzenia, wraz z wyjaśnieniem powodów wyboru analizowanej strony transakcji lub innego zdarzenia,

 

  • założenia stanowiące podstawę analizy danych porównawczych, które wpływają na wartość rynkową przedmiotu transakcji lub innego zdarzenia, wraz z uzasadnieniem powodów uznania, że dany wybór pozwala na uzyskanie na podstawie dostępnych danych i informacji największej porównywalności transakcji lub innych zdarzeń, w zakresie:

– cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji lub innych zdarzeń,

– przebiegu transakcji lub innego zdarzenia, w tym analizy funkcjonalnej,

– warunków określonych w porównywanych transakcjach lub innych zdarzeniach,

– warunków istniejących na porównywanych rynkach, w tym kryteriów porównywalności wpływających na uznanie danego obszaru geograficznego, krajowego lub zagranicznego,
za rynek porównywalny,

– stosowanej strategii gospodarczej,

 

  • przyczyn zastosowania danych porównawczych pochodzących z jednego roku lub danych wieloletnich, wykorzystanych do analizy sytuacji gospodarczej podmiotów niezależnych uznanych za porównywalne,

 

  • dane porównawcze, w tym dane finansowe lub wskaźniki finansowe, odnoszące się do operacji gospodarczych z podmiotami niezależnymi lub zawierane między podmiotami niezależnymi, które podatnik wykorzystał do zastosowania metody kalkulacji dochodów (straty) lub które odrzucił z powodu braku porównywalności, z podaniem informacji na temat źródła i sposobu pozyskania tych danych oraz ceny lub wskaźniki finansowe dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

 

  • zastosowane korekty, wraz z uzasadnieniem konieczności ich dokonania, w zakresie wskazanym w lit. b, eliminujące rozbieżności pomiędzy wykorzystanymi danymi porównawczymi dotyczącymi transakcji, innych zdarzeń lub podmiotów a analizowaną transakcją lub innym zdarzeniem,

 

  • wyznaczony punkt lub przedział rynkowy wraz z opisem ewentualnego wykorzystania miar statystycznych do tego celu, wraz z uzasadnieniem przyjęcia, że warunki transakcji lub innego zdarzenia nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

 

  • przyczyny braku którejkolwiek z informacji wskazanych w lit. b–f – w przypadku gdy przeprowadzenie analizy danych porównawczych nie wymaga ich posiadania lub użycia.

 

 

Dodatkowo, powołany przy Ministerstwie Finansów zespół opiniodawczo-doradczy, tj. Forum Cen Transferowych wydał w grudniu 2018 r. dokument „Rekomendacje w zakresie technicznych aspektów przygotowywania analiz porównawczych zostały opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów”.

 

Dokument ten obejmuje następujące kwestie:

  • kryterium lokalności i dostępności danych,
  • możliwość wykorzystania danych wewnętrznych,
  • możliwość wykorzystania danych ofertowych,
  • stosowanie tzw. secret comparables,
  • zasadność odrzucania podmiotów ze stratą,
  • minimalna liczebność próby,
  • wybór punktu z przedziału,
  • aktualizacja analizy porównawczej,

 

 

 

Pełna treść dokumentu znajduje się na stronie Ministerstwa Finansów:

 

 

https://www.podatki.gov.pl/media/3133/20181221_rekomendacje_fct_dot_analiz_por%C3%B3wnawczych_iv_fct.pdf

 

 

 

ELEMENTY OPISU ZGODNOŚCI

Od stycznia 2017 roku do porządku prawnego wprowadzono tzw. opisu zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (dalej również: „ opis zgodności warunków”)

W przypadku braku możliwości wykazania rynkowości transakcji poprzez przygotowanie analizy porównawczej, tzn. przy braku zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych danych porównawczych do przygotowania analizy, podatnik przystępuje do przygotowania opisu zgodności warunków. Ma on stanowić uzasadnienie rynkowego poziomu wynagrodzenia przyjętego przez strony danej transakcji, tj. takiego wynagrodzenia, które w analogicznej sytuacji zaakceptowałyby podmioty niezależne. Kwestia formy oraz elementów opisu zgodności pozostaje w znacznej mierze w gestii podatnika. Opis zgodności jako element dokumentacji podatkowej powinien zawierać wyjaśnienie, dlaczego podmioty niezależne zaakceptowałyby rozliczenia przyjęte w danej transakcji w przypadku, gdyby nie istniały między nimi powiązania. Ciężar udowodnienia rynkowego charakteru wynagrodzenia stanowi w takim przypadku znaczne obciążenie dla podatników.

 

Zgodnie z opublikowanymi Rekomendacjami IV Forum Cen Transferowych (zespół opiniodawczo-doradczy przy Ministerstwie Finansów) w zakresie sporządzania opisów zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń ustalonych z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów, podatnik przystępując do przygotowania opisu zgodności warunków transakcji lub innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne uwzględnia następujące elementy:

  • Wszystko, co może w sposób bezpośredni lub pośredni wskazywać na rynkowość transakcji, powinno być dopuszczalne w rozumieniu art. 9a ust.2c ustawy o CIT i art. 25a ust 2c ustawy o PIT jako opis zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
  • Opisem zgodności może być każde opracowanie lub wywód, na mocy którego podatnik uprawdopodobni, iż warunki zastosowane w transakcjach lub innych zdarzeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi są zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
  • Opis w sposób logiczny powinien uprawdopodobnić, że podatnik, zawierając transakcję kierował się racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi i warunki zastosowane w transakcji są zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.
  • Opis zgodności może przyjmować dowolną formę. Opisem zgodności może być m.in. opracowanie zawierające opis słowny, zestawienie tabelaryczne, diagram, graf lub kilka tych form łącznie bądź w stosownej konfiguracji.
  • Przygotowując opracowanie zawierające opis zgodności, podatnik

 

Pełna treść dokumentu znajduje się na stronie Ministerstwa Finansów:

 

https://www.podatki.gov.pl/media/3132/20181221_rekomendacje_fct_dot_opisu_zgodno%C5%9Bci_iv_fct.pdf

W stanie prawnym obowiązującym do  31.12.2016 roku sporządzenie analizy porównawczej przez podatnika było fakultatywne.

Dopiero od 18.07. 2013 roku wprowadzono do polskich przepisów podatkowych regulacje w zakresie metodyki sporządzania analizy porównawczej. W związku z nowelizacją treści rozporządzenia w sprawie cen transferowych (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych) wprowadzono wykaz etapów, które powinny być uwzględnione przy sporządzaniu analizy porównawczej:

Do określenia stopnia rzeczywistej porównywalności, a następnie dokonania odpowiednich korekt w celu ustalenia warunków zgodnych z zasadą wolnego rynku (lub ich zestawu) niezbędne jest porównanie tych cech transakcji lub przedsiębiorstw, które mogą wpłynąć na warunki transakcji zgodnych z zasadą wolnego rynku. Obejmują one:

  • cechy charakterystyczne dóbr lub usług transferowanych
  • funkcje wykonywane przez strony (biorąc pod uwagę użyte aktywa i podejmowane ryzyko)
  • warunki umowne
  • sytuację ekonomiczną stron oraz
  • stosowane przez nie strategie handlowe i przemysłowe.

 

ETAPY przeprowadzenia analizy porównywalności:

1) ogólna analiza informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

2) analiza warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem czynników porównywalności (§ 6 ust. 3);

3) sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;

4) identyfikacja i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;

5) wybór metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;

6) identyfikacja danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;

7) analiza uzyskanych danych porównawczych.

 

Wprawdzie, jak wynika wprost z treści rozporządzenia w sprawie cen transferowych, to organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, a nie podatnicy są zobowiązane do stosowania zawartych w nich wytycznych, to jednak mogą one stanowić swoistego rodzaju wskazówkę dla podatników przy sporządzaniu analizy. Dodatkowo podatnicy mogą kierować się również treścią rozdziału III Wytycznych OECD.

Należy jednocześnie wskazać, iż przepisy rozporządzenia dotyczące analizy porównawczej nie są wiążące dla podatników