Bezpieczne przystanie (Safe harbour)

Wraz z nowelizacją przepisów dotyczących cen transferowych wprowadzone zostały uproszczenia (j. ang. safe harbour) obejmujące transakcje dotyczące usług o niskiej wartości dodanej, a także pożyczek. W załącznikach do ustawy o CIT i ustawy o PIT zawarto przykładowy katalog świadczeń, mogących stanowić usługi mające charakter usług o niskiej wartości dodanej. Katalog ten został stworzony na podstawie dorobku OECD oraz Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych.

W przypadku skorzystania przez podatnika z rozwiązania typu safe harbour i spełnienia poniżej wskazanych warunków, organ podatkowy odstępuje od określenia wysokości jego dochodu lub straty podatkowej. Wiąże się to dodatkowo ze zwolnieniem z obowiązku uwzględnienia w dokumentacji cen transferowych analizy porównawczej / analizy zgodności

Jedną z ważniejszych zmian jaką wprowadziła nowelizacja Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160 poz. 1268)1 było dodanie przepisu regulującego kwestie związane z usługami o niskiej wartości dodanej. Wskazana nowelizacja miała na celu uwzględnienie w polskich regulacjach prawnych odnoszących się do cen transferowych, ustaleń jakie zostały zaprezentowane w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 stycznia 2011 r. w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w zakresie weryfikacji rynkowości warunków takich usług.

Zgodnie z dodanym w §22a przepisem w sytuacji, gdy podmiot powiązany przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, wówczas organy te są zobowiązane do przeprowadzenia badania warunków ustalonych przez te podmioty dla danego rodzaju transakcji kierując się przedłożonym opisem. W ramach wskazanego powyżej badania, organy weryfikują czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

W dalszej części niniejszego przepisu zdefiniowano usługi o niskiej wartości dodanej, jako usługi mające charakter rutynowy, które wspomagają działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, nie generujące istotnej wartości dodanej dla usługodawcy, jak i usługobiorcy. Ponadto w załączniku nr 1 do Rozporządzenia określono przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej obejmujący np. usługi informatyczne, usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi marketingowe, usługi prawne, księgowość i usługi administracyjne, techniczne czy też związane z kontrolą jakości.

Chcąc skorzystać z rozwiązań jakie proponował ustawodawca w zakresie pierwszeństwa opisu usług o niskiej wartości dodanej, podatnik miał możliwość przedłożenia odpowiednim organom właściwego opisu, który powinien obejmować w szczególności:

  1. wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości;
  2. potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług i uzyskanych korzyści;
  3. opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;
  4. wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;
  5. wykaz wydatków akcjonariusza;
  6. opis klucza podziału kosztów;
  7. katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;
  8. wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokość wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;
  9. dokumentację możliwą do przedstawienia.

Warte uwagi jest, iż zapisy Rozporządzenia przewidywały również, że po przedstawieniu przez podatnika opisu transakcji organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, zachowywały one prawo do żądania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów od podatnika.

W ramach §22a ustawodawca wprowadził również w dalszych jego ustępach definicję wydatków akcjonariusza. Wskazał, iż do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, przy wyłączeniu wydatków akcjonariusza. Zgodnie z zapisami §22a przez wydatki akcjonariusza należy rozumieć wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały/akcje w drugim podmiocie powiązanym, przynoszące korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały/akcje w drugim podmiocie powiązanym.

Również dla wydatków akcjonariusza ustawodawca przewidział przykładowy katalog takich wydatków (stanowiący załącznik nr 2 do Rozporządzenia), w którym prezentuje np. koszty działalności związanej ze strukturą prawną akcjonariusza, koszty w zakresie sprawozdawczości tego podmiotu, koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów lub akcji, koszty działań zarządczych i kontroli monitoringu związane z zarządzaniem i ochroną inwestycji w udziały, koszty wstępnej rejestracji podmiotu na giełdzie papierów wartościowych czy też koszty związane z relacjami inwestorskimi podmiotu posiadającego udziały/akcje w drugim podmiocie powiązanym.  

Oczywiście sposób w jaki dzielone są koszty ponoszone przez podmioty powiązane w związku ze świadczeniem usług o niskiej wartości dodanej winien być analizowany w oparciu o warunki, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. A zatem nadrzędną zasadą w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczących usług o niskiej wartości dodanej jest zasada długości ramienia (the arm’s length principle).

Wprowadzone zmiany należy uznać za korzystne dla podatnika, gdyż sporządzony przez niego szczegółowy opis usług spełniający wskazane powyżej wymagania, pozwala na właściwe przygotowanie się przez niego do kontroli w powyższym zakresie. Ponadto dzięki przedłożonemu przez podatnika precyzyjnemu opisowi, organy mogły lepiej przygotować  się do kontroli oraz sprawniej ją przeprowadzić.

Należy wskazać, iż wymienione przez ustawodawcę elementy, jakie powinien zawierać wskazany opis tychże usług, mógł stanowić dla podatników dodatkowe wyzwanie, które przysporzyć mogło trudności w prawidłowym jego przygotowaniu. Poza tym ustawodawca nie doprecyzował w zapisach Rozporządzenia ani ustaw podatkowych, czy podatnik przygotowując opis transakcji usługi o niskiej wartości dodanej powinien zwracać uwagę na progi wartościowe. Wątpliwości może budzić kwestia powstania obowiązku przygotowania takiego dokumentu. Nie uściślono bowiem czy przesłanką do przygotowania opisu jest przekroczenie progów wskazanych w przepisach w art. 9a ustawy CIT i odpowiednio art. 25a ustawy PIT, czy sam fakt zaistnienia transakcji o niskiej wartości dodanej.

Należy również zwrócić uwagę, iż porównując zapisy Rozporządzenia z ustaleniami Komisji Europejskiej, polski ustawodawca nie odniósł się do przedziału marż stanowiących narzut na koszty jakie generują usługi o niskiej wartości dodanej, które winny być uznane przez organy za rynkowe. Zgodnie z Komunikatem Komisji w uwagach dotyczących marży czytamy, iż w przypadkach, w których należy zastosować marżę, będzie ona zwykle niewysoka. Uzgadniane zazwyczaj marże mieszczą się w przedziale od 3 do 10%, a najczęściej oscylują w granicach 5%. Nie mniej jednak należy wskazać, iż takie stwierdzenie zależy od faktów i okoliczności, które mogą stanowić uzasadnienie dla innej marży.

1Identyczne zmiany zostały wprowadzone do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.  w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267).

 

 

Usługi o niskiej wartości dodanej – odstąpienie od określenia dochodu / straty podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług

Aby usługi mogły być zakwalifikowane do usług o niskiej wartości dodanej, muszą one spełniać następujące warunki:

1)     Znajdują się w katalogu z załącznika nr 6

2)     Mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy

3)     Nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych

4)     Wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych

5)     Nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie)

 

Skorzystanie z rozwiązań typu safe harbour w przypadku usług o niskiej wartości dodanej jest możliwe, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1)     Narzut na kosztach został ustalony przy wykorzystaniu metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto i wynosi:

a)     Nie więcej niż 5% kosztów – w przypadku nabycia usług

b)     Nie mniej niż 5% kosztów – w przypadku świadczenia usług

2)     Usługodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

3)     Usługobiorca posiada kalkulację obejmującą następujące informacje:

a)     Rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji

b)     Sposób zastosowania i uzasadnienia wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług

Pożyczki – odstąpienie od określenia dochodu / straty podatnika w zakresie wysokości oprocentowania pożyczki

 

Wprowadzone wraz z nowelizacją przepisów rozwiązania typu safe harbour w zakresie transakcji finansowych wiążą się z odstąpieniem przez organ podatkowy od określenia dochodu/straty podatnika w zakresie określenia wysokości wynagrodzenia dla transakcji finansowych (pożyczki, kredyty, emisja obligacji), przy założeniu spełnienia łącznie wskazanych w ustawie warunków.

1)   oprocentowanie pożyczki na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o:

– rodzaj bazowej stopy procentowej oraz

– marżę,

ogłaszane w obwieszczeniu przez Ministra Finansów;

2)   nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;

3)   pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;

4)   w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty1;

5)   pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

 

1Kwoty pożyczek udzielonych w walucie innej niż złote, na potrzeby określenia, czy przekraczają one limit 20 000 000 zł, przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia/zaciągnięcia pożyczki, rozumiany jako dzień wypłaty kwoty pożyczki lub pozostawienia jej do dyspozycji pożyczkobiorcy

Dla podatników z kolei oznacza to, iż mogą oni odstąpić od przygotowania analizy porównawczej / opisu zgodności, o ile oprocentowanie takiej pożyczki na dzień zawarcia umowy kalkulowane jest w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu Ministra Finansów.

Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dn. 22.12.2020 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, ustala się od dn. 01.01.2021 r.:

1)     rodzaj bazowej stopy procentowej dla pożyczek:

a)   w złotych – WIBOR 3M,

b)   w dolarach amerykańskich – LIBOR USD 3M,

c)   w euro – EURIBOR 3M,

d)   we frankach szwajcarskich – LIBOR CHF 3M,

e)   w funtach brytyjskich – LIBOR GBP trzymiesięczny;

2)     marża:

a)   dla pożyczkobiorcy wynosi maksymalnie 2,3 punktu procentowego,

b)   dla pożyczkodawcy wynosi minimalnie 2,0 punktu procentowego,

c)   stanowi sumę wartości bezwzględnej bazowej stopy procentowej i wartości określonej w lit. a albo b, w przypadku gdy wartość bazowej stopy procentowej określonej w pkt 1 jest mniejsza od zera .