Verrechnungspreisanalyse

Der Nachweis der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen erfordert eine detaillierte Analyse der Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen und zwischen unabhängigen Unternehmen.

Diese Analyse umfasst den Vergleich von Finanzdaten, einschließlich Handelsdaten, in folgender Form:

• intern, auf Grundlage interner Daten zu identischen oder ähnlichen Transaktionen
• extern, auf Grundlage von Marktdaten zu vergleichbaren Transaktionen

Nach den OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD, Paris, 2010 und OECD, Paris, 2017) bedeutet eine Vergleichbarkeitsanalyse die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, bei der die Bedingungen einer Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen einer Transaktion zwischen unabhängigen Unternehmen verglichen werden. Damit ein solcher Vergleich zulässig ist, müssen die berücksichtigten Merkmale der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbar sein. Das bedeutet, dass keiner der möglichen Unterschiede zwischen den verglichenen Sachverhalten die aus methodischer Sicht betrachtete Größe, etwa den Preis oder die Marge, wesentlich beeinflussen darf oder dass hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden können, um die Auswirkungen etwaiger Unterschiede zu beseitigen.

Bestimmung des Grades der Vergleichbarkeit

Bei der Bestimmung des Grades der Vergleichbarkeit und insbesondere der Anpassungen, die zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorzunehmen sind, muss man gut verstehen, wie unabhängige Gesellschaften mögliche Transaktionen beurteilen. Unabhängige Unternehmen vergleichen eine Transaktion bei ihrer Beurteilung mit anderen realistisch verfügbaren Transaktionen und schließen sie nur ab, wenn es keine attraktivere Alternative gibt. Ein unabhängiges Unternehmen wird beispielsweise den von anderen unabhängigen Unternehmen für sein Produkt gebotenen Preis nicht akzeptieren, wenn es weiß, dass es potenzielle Kunden gibt, die mehr zahlen würden. Dieser Punkt ist für die Vergleichbarkeit von Bedeutung, da unabhängige Unternehmen in der Regel alle wirtschaftlich wesentlichen Unterschiede zwischen den ihnen realistisch offenstehenden Optionen berücksichtigen, etwa Unterschiede im Risikoniveau oder andere Vergleichbarkeitsfaktoren.

Alle auf dem Fremdvergleichsgrundsatz beruhenden Methoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen gehen davon aus, dass unabhängige Unternehmen bei der Abwägung und dem Vergleich der verfügbaren Optionen diejenigen Unterschiede berücksichtigen, die deren Wert erheblich beeinflussen können. So ist zu erwarten, dass unabhängige Unternehmen vor dem Kauf eines Produkts zu einem bestimmten Preis prüfen, ob sie dasselbe Produkt bei einem anderen Anbieter günstiger erwerben können. In allen Fällen sind Anpassungen vorzunehmen, um Unterschiede zwischen konzerninternen und externen Transaktionen zu berücksichtigen, die den angewandten Preis oder die von unabhängigen Unternehmen geforderte Rendite erheblich beeinflussen.

Vergleichbarkeitsfaktoren

Wie bereits angemerkt, sind bei Vergleichen die wesentlichen Unterschiede zwischen den verglichenen Transaktionen oder Unternehmen zu berücksichtigen. Um den Grad der tatsächlichen Vergleichbarkeit zu bestimmen und anschließend die erforderlichen Anpassungen zur Feststellung fremdüblicher Bedingungen oder eines Satzes solcher Bedingungen vorzunehmen, müssen diejenigen Merkmale der Transaktionen oder Unternehmen verglichen werden, die fremdübliche Bedingungen beeinflussen können. Dazu gehören:

• die Merkmale der übertragenen Güter oder Dienstleistungen,
• die von den Parteien ausgeübten Funktionen unter Berücksichtigung der eingesetzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken,
• die Vertragsbedingungen,
• die wirtschaftlichen Verhältnisse der Parteien sowie
• die von ihnen verfolgten Geschäfts- und Industriestrategien.

Das Gewicht jedes dieser Faktoren bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit hängt von der Art der Transaktion zwischen den verbundenen Unternehmen und von der gewählten Preisbildungsmethode ab.

Die sachgerechte Erstellung von Verrechnungspreisanalysen kann für Steuerpflichtige eine erhebliche Herausforderung darstellen. Der Zeitaufwand und der beträchtliche Arbeitsaufwand, der für die Beschaffung und die zutreffende Darstellung von Vergleichsdaten erforderlich ist, verlangen häufig Fachwissen und besondere Fähigkeiten. Die Beschaffung analytischer Vergleichsdaten setzt meist die Nutzung kommerzieller Datenbanken voraus, was für den Steuerpflichtigen zweifellos auch eine finanzielle Belastung bedeuten kann. Auf dem polnischen Markt sind Anbieter professioneller Beratungsleistungen in diesem Bereich tätig.

Rechtslage 2019

Seit dem 1. Januar 2019 ist die Verrechnungspreisanalyse ein Pflichtbestandteil der lokalen Verrechnungspreisdokumentation.

Die Unternehmen sind verpflichtet, die Verrechnungspreisanalyse in einer von zwei möglichen Formen zu erstellen:

• als Benchmarking-Studie oder
• als Konformitätsanalyse, wenn die Erstellung einer Benchmarking-Studie im Hinblick auf die angewandte Verrechnungspreismethode nicht sachgerecht oder bei Beachtung der gebotenen Sorgfalt nicht möglich ist.

Benchmarking-Studie und Konformitätsanalyse sind mindestens alle drei Jahre zu aktualisieren, es sei denn, eine Veränderung des wirtschaftlichen Umfelds, die die erstellte Analyse erheblich beeinflusst, rechtfertigt eine Aktualisierung bereits im Jahr dieser Veränderung.

Die Beurteilung, ob die von verbundenen Unternehmen vereinbarten Bedingungen den Bedingungen entsprechen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten (Vergleichbarkeitsprüfung), ist insbesondere unter Berücksichtigung folgender Vergleichbarkeitskriterien vorzunehmen:

• die Merkmale der Güter, Dienstleistungen oder sonstigen Leistungen,
• der Ablauf der Transaktion, einschließlich der Funktionen, die die Unternehmen in vergleichbaren Transaktionen ausüben, der von ihnen eingesetzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken, unter Berücksichtigung der Fähigkeit der Transaktionsparteien, die jeweilige Funktion auszuüben und das jeweilige Risiko zu tragen,
• die im Vertrag, in einer Vereinbarung oder in einem anderen diese Bedingungen belegenden Nachweis festgelegten Transaktionsbedingungen,
• die wirtschaftlichen Bedingungen zur Zeit und am Ort der Durchführung der Transaktion,
• die Geschäftsstrategie,
• soweit diese Kriterien die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen wesentlich beeinflussen oder beeinflussen können.

Die Vergleichbarkeitsprüfung umfasst folgende Schritte:

• die Bestimmung des Zeitraums, den die Prüfung umfassen soll,
• die Analyse der Informationen über das verbundene Unternehmen und sein wirtschaftliches Umfeld,
• die Analyse aller Umstände der geprüften kontrollierten Transaktion, die den Verrechnungspreis wesentlich beeinflussen können, unter Berücksichtigung der ausgeübten Funktionen, der eingesetzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken sowie, sofern die Anwendung der am besten geeigneten Methode dies erfordert, die Auswahl des zu untersuchenden Unternehmens,
• die Prüfung, ob interne Vergleichsdaten vorliegen, die für die Vergleichbarkeitsprüfung herangezogen werden können,
• die Ermittlung der verfügbaren externen Quellen für Vergleichsdaten,
• die Wahl der am besten geeigneten Methode und der Finanzkennzahl, sofern die Analyse einer Finanzkennzahl für die zutreffende Anwendung der am besten geeigneten Methode erforderlich ist,
• die Analyse der verfügbaren Vergleichsdaten, insbesondere im Hinblick auf ihre Vergleichbarkeit mit der geprüften Transaktion,
• die Vornahme von Vergleichbarkeitsanpassungen, sofern diese erforderlich sind, um einen höheren Grad der Vergleichbarkeit der Vergleichsdaten mit der geprüften kontrollierten Transaktion zu erreichen,
• die Berechnung der Ergebnisse der Vergleichbarkeitsprüfung und deren Auslegung.

Rechtslage 2017

Seit dem 1. Januar 2017 ist die Benchmarking-Studie ein Pflichtbestandteil der Verrechnungspreisdokumentation, sobald der Steuerpflichtige eine bestimmte Höhe an Erlösen oder Kosten überschreitet.

Die Pflicht zur Erstellung einer Analyse von Vergleichsdaten betrifft Unternehmen,

• deren Erlöse oder Kosten im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften, ermittelt auf Grundlage der geführten Bücher, im Jahr vor dem Steuerjahr den Gegenwert von 10.000.000,00 Euro überschritten haben, oder
• die Anteile an einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit halten, deren Erlöse oder Kosten im Sinne der für diese Gesellschaft geltenden Rechnungslegungsvorschriften im vorangegangenen Geschäftsjahr den Gegenwert von 10.000.000,00 Euro überschritten haben.

Eine Analyse von Vergleichsdaten (Benchmark) ist die Analyse von Daten unabhängiger Unternehmen (externe Daten) oder von mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbarten Daten (interne Daten), die als vergleichbar mit den in den Transaktionen oder sonstigen Vorgängen festgelegten Bedingungen gelten und zur Berechnung der Abrechnungen herangezogen werden, unter Angabe dieser Quellen.

Liegen keine Daten für die Durchführung einer Analyse von Vergleichsdaten vor, erstellt der Steuerpflichtige eine Beschreibung der Übereinstimmung der mit verbundenen Unternehmen vereinbarten Transaktionsbedingungen und sonstigen Vorgänge mit den Bedingungen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten. Voraussetzung für die Erstellung einer Analyse von Vergleichsdaten ist, dass Vergleichsdaten zu Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Hoheitsgebiet der Republik Polen vorliegen.

BESTANDTEILE EINER ANALYSE VON VERGLEICHSDATEN:

In der Verordnung des Finanzministers vom 12. September 2017 über die in der Steuerdokumentation enthaltenen Angaben zur Körperschaftsteuer und zur Einkommensteuer hat der Gesetzgeber festgelegt, welche Angaben eine Analyse von Vergleichsdaten enthalten soll:

• die Parteien der Transaktion oder des sonstigen Vorgangs, die Gegenstand der Analyse von Vergleichsdaten sind, und, sofern die Art der Anwendung der Methode zur Berechnung des Einkommens (Verlusts) dies erfordert, zwei oder mehr Parteien der Transaktion oder des sonstigen Vorgangs, nebst einer Erläuterung der Gründe für die Auswahl der untersuchten Partei,
• die der Analyse von Vergleichsdaten zugrunde liegenden Annahmen, die den Marktwert des Gegenstands der Transaktion oder des sonstigen Vorgangs beeinflussen, nebst einer Begründung dafür, dass die getroffene Wahl auf Grundlage der verfügbaren Daten und Informationen die größtmögliche Vergleichbarkeit der Transaktionen oder sonstigen Vorgänge ermöglicht, und zwar hinsichtlich:

der Merkmale der Güter, Dienstleistungen oder sonstigen Leistungen, die Gegenstand der verglichenen Transaktionen oder sonstigen Vorgänge sind,

des Ablaufs der Transaktion oder des sonstigen Vorgangs, einschließlich der Funktionsanalyse,

der in den verglichenen Transaktionen oder sonstigen Vorgängen festgelegten Bedingungen,

der auf den verglichenen Märkten bestehenden Bedingungen, einschließlich der Vergleichbarkeitskriterien, die für die Anerkennung eines bestimmten geografischen, inländischen oder ausländischen Gebiets als vergleichbarer Markt maßgeblich sind,

der angewandten Geschäftsstrategie,

• die Gründe für die Verwendung von Vergleichsdaten aus einem einzelnen Jahr oder von Mehrjahresdaten, die zur Analyse der wirtschaftlichen Lage der als vergleichbar angesehenen unabhängigen Unternehmen herangezogen wurden,
• die Vergleichsdaten, einschließlich Finanzdaten oder Finanzkennzahlen, die sich auf Geschäftsvorfälle mit unabhängigen Unternehmen oder zwischen unabhängigen Unternehmen beziehen und die der Steuerpflichtige bei der Anwendung der Methode zur Berechnung des Einkommens (Verlusts) verwendet oder mangels Vergleichbarkeit verworfen hat, unter Angabe der Quelle und der Art der Beschaffung dieser Daten sowie der Preise oder Finanzkennzahlen zu diesen Transaktionen oder sonstigen Vorgängen,
• die vorgenommenen Anpassungen nebst Begründung ihrer Erforderlichkeit in dem unter Buchstabe b genannten Umfang, mit denen Abweichungen zwischen den verwendeten Vergleichsdaten zu Transaktionen, sonstigen Vorgängen oder Unternehmen und der analysierten Transaktion oder dem sonstigen Vorgang beseitigt werden,
• der bestimmte Punkt oder die bestimmte Fremdvergleichsbandbreite nebst Beschreibung etwaiger dafür verwendeter statistischer Maße sowie eine Begründung der Annahme, dass sich die Bedingungen der Transaktion oder des sonstigen Vorgangs nicht von den Bedingungen unterscheiden, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten,
• die Gründe für das Fehlen einer der unter den Buchstaben b bis f genannten Angaben, sofern die Durchführung der Analyse von Vergleichsdaten deren Vorliegen oder Verwendung nicht erfordert.

Darüber hinaus hat das beim Finanzministerium eingerichtete Beratungsgremium, das Verrechnungspreisforum, im Dezember 2018 ein Dokument veröffentlicht: Empfehlungen zu den technischen Aspekten der Erstellung von Benchmarking-Studien, veröffentlicht auf der Website des Finanzministeriums.

Dieses Dokument behandelt folgende Fragen:

• das Kriterium der Lokalität und der Verfügbarkeit von Daten,
• die Möglichkeit der Verwendung interner Daten,
• die Möglichkeit der Verwendung von Angebotsdaten,
• die Verwendung sogenannter Secret Comparables,
• die Frage, ob das Ausschließen verlustbringender Unternehmen gerechtfertigt ist,
• die Mindestgröße der Stichprobe,
• die Wahl eines Punktes innerhalb der Bandbreite,
• die Aktualisierung der Benchmarking-Studie,

Der vollständige Text des Dokuments ist auf der Website des Finanzministeriums abrufbar:

https://www.podatki.gov.pl/media/3133/20181221_rekomendacje_fct_dot_analiz_por%C3%B3wnawczych_iv_fct.pdf

BESTANDTEILE EINER KONFORMITÄTSBESCHREIBUNG

Im Januar 2017 wurde in die Rechtsordnung die sogenannte Beschreibung der Übereinstimmung der mit verbundenen Unternehmen vereinbarten Transaktionsbedingungen und sonstigen Vorgänge mit den Bedingungen eingeführt, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten (im Folgenden auch: Konformitätsbeschreibung).

Lässt sich die Fremdüblichkeit einer Transaktion nicht durch eine Benchmarking-Studie belegen, weil weder interne noch externe Vergleichsdaten für deren Erstellung vorliegen, geht der Steuerpflichtige zur Erstellung einer Konformitätsbeschreibung über. Sie soll das von den Transaktionsparteien angesetzte fremdübliche Vergütungsniveau begründen, also eine Vergütung, die unabhängige Unternehmen in vergleichbarer Lage akzeptiert hätten. Form und Bestandteile der Konformitätsbeschreibung liegen weitgehend im Ermessen des Steuerpflichtigen. Als Bestandteil der Steuerdokumentation sollte die Konformitätsbeschreibung erläutern, weshalb unabhängige Unternehmen die in der betreffenden Transaktion vereinbarten Abrechnungen akzeptiert hätten, wenn zwischen ihnen keine Verflechtung bestünde. Die Beweislast für die Fremdüblichkeit der Vergütung stellt in einem solchen Fall eine erhebliche Belastung für die Steuerpflichtigen dar.

Nach den veröffentlichten Empfehlungen des IV. Verrechnungspreisforums (Beratungsgremium beim Finanzministerium) zur Erstellung von Beschreibungen der Übereinstimmung der mit verbundenen Unternehmen vereinbarten Transaktionsbedingungen und sonstigen Vorgänge mit den Bedingungen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten, veröffentlicht auf der Website des Finanzministeriums, berücksichtigt der Steuerpflichtige bei der Erstellung einer solchen Konformitätsbeschreibung folgende Elemente:

• Alles, was unmittelbar oder mittelbar auf die Fremdüblichkeit einer Transaktion hindeuten kann, sollte im Sinne von Artikel 9a Absatz 2c des CIT-Gesetzes und Artikel 25a Absatz 2c des PIT-Gesetzes als Beschreibung der Übereinstimmung mit den Bedingungen zulässig sein, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten.
• Eine Konformitätsbeschreibung kann jede Ausarbeitung oder Argumentation sein, mit der der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die in Transaktionen oder sonstigen Vorgängen zwischen verbundenen Unternehmen angewandten Bedingungen den Bedingungen entsprechen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten.
• Die Beschreibung sollte auf schlüssige Weise glaubhaft machen, dass sich der Steuerpflichtige beim Abschluss der Transaktion von rationalen wirtschaftlichen Erwägungen hat leiten lassen und dass die in der Transaktion angewandten Bedingungen den Bedingungen entsprechen, die unabhängige Unternehmen untereinander vereinbart hätten.
• Die Konformitätsbeschreibung kann jede beliebige Form annehmen. Sie kann unter anderem eine Ausarbeitung mit einer textlichen Beschreibung, eine tabellarische Übersicht, ein Diagramm, ein Graph oder eine Kombination mehrerer dieser Formen sein.
• Bei der Erstellung einer Ausarbeitung mit einer Konformitätsbeschreibung berücksichtigt der Steuerpflichtige

https://www.podatki.gov.pl/media/3132/20181221_rekomendacje_fct_dot_opisu_zgodno%C5%9Bci_iv_fct.pdf

Rechtslage 2016

Nach der bis zum 31.12.2016 geltenden Rechtslage war die Erstellung einer Benchmarking-Studie für den Steuerpflichtigen fakultativ.

Erst zum 18.07.2013 wurden in das polnische Steuerrecht Regelungen zur Methodik der Erstellung einer Benchmarking-Studie aufgenommen. Im Zuge der Novellierung der Verrechnungspreisverordnung (Verordnung des Finanzministers vom 10.09.2009 über die Art und Weise der Ermittlung der Einkünfte natürlicher Personen im Schätzungswege sowie über die Art und Weise der Beseitigung der Doppelbesteuerung natürlicher Personen bei einer Berichtigung der Gewinne verbundener Unternehmen) wurde eine Aufstellung der Schritte eingeführt, die bei der Erstellung einer Benchmarking-Studie zu berücksichtigen sind:

Um den Grad der tatsächlichen Vergleichbarkeit zu bestimmen und anschließend die erforderlichen Anpassungen zur Feststellung fremdüblicher Bedingungen oder eines Satzes solcher Bedingungen vorzunehmen, müssen diejenigen Merkmale der Transaktionen oder Unternehmen verglichen werden, die fremdübliche Bedingungen beeinflussen können. Dazu gehören:

SCHRITTE der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse:

1) eine allgemeine Analyse der Informationen über den Steuerpflichtigen und sein wirtschaftliches Umfeld;

2) eine Analyse der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen, insbesondere auf Grundlage der von ihnen ausgeübten Funktionen, der eingesetzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken, anhand derer die unter den geprüften Umständen wirtschaftlich wesentlichen Faktoren unter Berücksichtigung der Vergleichbarkeitsfaktoren zu ermitteln sind (§ 6 Abs. 3);

3) die Prüfung, ob die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen mit den Bedingungen verglichen werden können, die das betreffende Unternehmen mit unabhängigen Unternehmen anwendet;

4) die Ermittlung und Überprüfung vergleichbarer, von unabhängigen Unternehmen vereinbarter Bedingungen;

5) die Wahl der unter den Umständen des Falles am besten geeigneten Methode unter Berücksichtigung der in § 3 Abs. 2a festgelegten Grundsätze sowie anschließend die Feststellung, ob eine Rentabilitätskennzahl anzuwenden ist, und die Wahl der für die gewählte Methode geeigneten Art dieser Kennzahl;

6) die Ermittlung von Vergleichsdaten für die gewählte Methode auf Grundlage der unter Nummer 2 genannten wirtschaftlich wesentlichen Faktoren sowie die Feststellung, ob die in Absatz 2 genannten Anpassungen vorzunehmen sind;

7) die Analyse der gewonnenen Vergleichsdaten.

Zwar sind, wie sich unmittelbar aus dem Wortlaut der Verrechnungspreisverordnung ergibt, die Finanz- oder Steuerprüfungsbehörden und nicht die Steuerpflichtigen zur Anwendung der darin enthaltenen Vorgaben verpflichtet, doch können diese den Steuerpflichtigen bei der Erstellung einer Analyse als eine Art Orientierung dienen. Ergänzend können sich Steuerpflichtige auch an Kapitel III der OECD-Leitlinien orientieren.

Zugleich ist darauf hinzuweisen, dass die Bestimmungen der Verordnung zur Benchmarking-Studie für Steuerpflichtige nicht bindend sind