Pomiędzy podmiotami powiązanymi (kapitałowo, np. poprzez posiadanie udziałów jednego podmiotu przez drugi) lub osobowo (np. poprzez osoby zasiadające w zarządach obu firm) dochodzić może do różnego typu transakcji. Jest to uzasadnione zarówno logicznie, jak i logistycznie. W celu zabezpieczenia interesów państwa – tj. wpływów do budżetu tytułem odprowadzanych podatków, powstało narzędzie w postaci obowiązków dot. cen transferowych. Są to warunki transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Od przyjętych kryteriów ustalania cen transferowych, zależy wysokość podatków odprowadzanych przez podatników. Jeśli jednak ich siedziby znajdują się na terenie różnych państw, interpretacja przepisów obowiązujących w poszczególnych krajach może być skomplikowana.
Przedmiot sporu – podwójne opodatkowanie
Działalność podmiotów powiązanych w ramach struktury koncernowej oznacza, że transakcje będą często zachodzić pomiędzy spółkami polskimi i zagranicznymi. Problematyczne jest już samo rozgraniczenie dochodów, jakie uzyskują te międzynarodowe przedsiębiorstwa, z perspektywy jurysdykcji podatkowych poszczególnych państw. Zachodzi zjawisko przerzucania dochodów – jest naturalnym, że podmioty będą dążyły do optymalizacji wyników finansowych, również poprzez dozwoloną prawem manipulację na poziomie podatkowym (np. preferowanie odprowadzania podatków w kraju, w którym są one niższe albo tam, gdzie podmiotom przysługują określone zwolnienia). Poprzez ustalenie umownie zawyżonych lub zaniżonych cen, podmioty mogą wykorzystywać różnice w opodatkowaniu pomiędzy państwami.
Państwa nie pozostają obojętne na takie działania. W sytuacji, gdy organ podatkowy danego kraju stwierdzi, iż reprezentowanemu przez niego państwu grozi uszczuplenie dochodów podatkowych, może on dokonać korekty dochodu podmiotu. Tzw. pierwotna korekta ma na celu wyeliminowanie korzyści podatkowych wynikających bezpośrednio z położenia geograficznego podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Organy podatkowe określą na drodze szacunku, metodami dopuszczonymi przez lokalne prawo podatkowe. To z kolei może prowadzić do podwójnego opodatkowania przerzuconej części dochodu – podatek odprowadzi zarówno ten podatnik, któremu dochód przypisano, jak i powiązany z nim podmiot, na skutek nałożenia porównywalnych podatków na różnych podatników, w różnych państwach. Taka sytuacja jest oczywiście niekorzystna z punktu widzenia wszystkich podmiotów i musi wzbudzać sprzeciw. Dochodzi zatem do sporu pomiędzy podatnikiem a państwem. Przedmiotem konfliktu jest niesprawiedliwe, podwójne opodatkowanie.
Co więcej, manipulowanie przy cenach transferowych może mieć wpływ nie tylko na podatek dochodowy podmiotów, ale również na podatek VAT. Również i w tej sytuacji organ podatkowy określi wysokość obrotu, który stanowi podstawę opodatkowania, na podstawie wartości rynkowej towaru lub usługi.
Sposoby eliminacji podwójnego opodatkowania
Jeśli w danym podmiocie doszło do podwójnego opodatkowania na skutek pierwotnej korekty dochodu zastosowanej przez organy podatkowe, istnieją mechanizmy mające na celu uniknięcie tej niekorzystnej sytuacji. Konwencja Modelowa OECD (Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, od ang. Organization for Economic Co-Operation and Development), stanowiąca źródło regulacji podatkowych w tym zakresie, uwzględnia możliwość dokonania drugostronnej korekty dochodu. Jeśli jakieś państwo dokona korekty, na mocy której znajdujący się na jego terenie podmiot zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od zysku, od którego podatek odprowadziło już inne przedsiębiorstwo w innym państwie, a podatnik wykaże, iż ceny ustalone pomiędzy podmiotami były takie same, jak w przypadku podmiotów niepowiązanych, to kraj, w którym doszło do ponownego, niesłusznego opodatkowania, ma obowiązek dokonać zmiany w wysokości podatku. Aby drugostronna korekta mogła dojść do skutku, państwo, na którego terenie ujawnił się przerzucony dochód, musi uznać, iż przypisanie zysku podmiotowi znajdującemu się na terenie innego państwa przez tamto państwo, było uzasadnione zarówno co do istoty, jak i co do kwoty należności.
Warto tutaj zauważyć, że OECD nie może narzucić państwu dokonania korekty. Organy podatkowe obu państw są zobowiązane do podjęcia starań w celu osiągnięcia porozumienia, ale nie ma żadnych przepisów, które wymuszałyby obowiązek osiągnięcia konsensusu.
Mutual Agreement Procedure (MAP)
MAP to procedura powstała w celu rozstrzygania sporów w zakresie potencjalnego podwójnego opodatkowania, jak również w celu łagodzenia skutków podwójnego opodatkowania, które już zaistniało. W Polsce jej zastosowanie określa tzw. Ustawa o DRM (Ustawa z dn. 16. października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawierania uprzednich porozumień cenowych, Dz.U. z 2019 r., poz. 2200).
Procedura inicjowana jest na wniosek podatnika. Rekomendowane jest wszczęcie jej natychmiast, gdy zachodzi podejrzenie, iż działanie prowadzone przez organy podatkowe stwarzają ryzyko podwójnego opodatkowania. Wniosek należy złożyć jednocześnie do organów obu zainteresowanych państw. Z tytułu złożenia wniosku podmiot nie ponosi opłat administracyjnych.
Co istotne, podatnik nie jest stroną postępowania. Są nimi organy właściwe ds. rozstrzygania sporów dot. podwójnego opodatkowania, funkcjonujące w poszczególnych państwach. W Polsce jest to Ministerstwo Finansów. Nie oznacza to jeszcze, że podatnik nie ma nic do powiedzenia – będzie on uczestniczył w ustaleniu okoliczności analizowanej sytuacji.
Procedura może zakończyć się zawarciem porozumienia z organami podatkowymi drugiego państwa. Dopiero na tej podstawie może dojść do wznowienia postępowania, którego celem jest ponowne, prawidłowe określenie dochodu lub starty, wykazanych przez podatnika.
Decyzji nie należy się spodziewać szybko – procedura trwa średnio ok. 3 lat. Statystyki są jednak optymistyczne – aż 46% postępowań, w których brała udział Polska, kończyło się do tej pory całkowitą eliminacją podwójnego opodatkowania.
Mechanizm arbitrażowy
Co jednak w sytuacji, gdy organy podatkowe zainteresowanych państw nie dojdą do porozumienia? Jako że podatek został odprowadzony w obu krajach, jedynym stratnym podmiotem jest w tej sytuacji podatnik. Ponownie z odsieczą przychodzi OECD. Podatnik, który czuje się poszkodowany, może wystąpić o przedłożenie kwestii spornej do arbitrażu. Wypracowane na mocy arbitrażu porozumienie polubowne wiąże oba państwa, o ile decyzji nie zakwestionuje wnioskodawca. Nie mają w tym przypadku znaczenia terminy związane z regulacjami podatkowymi obu krajów – ich organy podatkowe muszą dojść do porozumienia.
Procedura arbitrażu, stanowiącego postępowanie polubowne, wymaga powołania niezależnych arbitrów (spoza obu zainteresowanych państw). Dokonują oni szczegółowego rozpoznania sprawy i w ciągu 6 miesięcy od daty złożenia wniosku, zobowiązani są do wydania rozstrzygnięcia. To zaś ma charakter ostateczny i nie może być kwestionowane ani przez organy podatkowe zainteresowanych państw, ani przez wnioskodawcę – czyli podatnika, który twierdzi, że doszło w jego przypadku do podwójnego opodatkowania w kontekście stosowania cen transferowych.
Dodatkowo państwa UE obowiązuje tzw. Konwencja Arbitrażowa (Konwencja 90/436/EWG). Na jej mocy organy podatkowe państw członkowskich mają obowiązek unikania podwójnego opodatkowania. To skuteczny mechanizm, ale z oczywistych powodów może być egzekwowany wyłącznie w stosunku do podatników mających siedziby na terenie UE.
Przepisy podatkowe mogą być wystarczająco skomplikowane na poziomie krajowym. Gdy zachodzi konieczność stosowania prawa różnych państw, w kontekście działalności międzynarodowej, poziom trudności wzrasta wielokrotnie. Firma ryzykuje popełnieniem kosztownego błędu – działanie niezgodne z prawem może zakończyć się wszczęciem postępowania skarbowego, finansowego lub nawet karnego. To dlatego lepiej jest korzystać z doradztwa przedsiębiorstwa specjalizującego się w cenach transferowych, jeśli transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej zdarzają się regularnie.
